دارایی‌های زیستی بر اساس استاندارد بین‌المللی IAS 41
بخش ۱: مبانی و تعاریف کلیدی دارایی‌های زیستی
این بخش دانش بنیادین لازم برای درک اصول حسابداری منحصر به فرد دارایی‌های زیستی را فراهم می‌کند. در این بخش، اصطلاحات اصلی تعریف شده و دامنه کاربرد استاندارد حسابداری بین‌المللی 41 (IAS 41) مشخص می‌شود. همچنین، مواردی که تحت پوشش این استاندارد قرار می‌گیرند و نمی‌گیرند، به وضوح بیان می‌گردد.
مقدمه‌ای بر دارایی‌های زیستی و استاندارد IAS 41
استاندارد IAS 41 رویه حسابداری برای فعالیت‌های کشاورزی را تجویز می‌کند. این استاندارد یک مدل ارزش منصفانه را معرفی می‌کند. این مدل یک تغییر بزرگ نسبت به حسابداری سنتی مبتنی بر بهای تمام شده در کشاورزی است. هدف استاندارد، حسابداری برای مدیریت دگرگونی زیستی است.6 این رویکرد افزایش ارزش را همزمان با رشد دارایی‌ها شناسایی می‌کند، نه فقط در زمان فروش. این روش اطلاعات مرتبط‌تری درباره عملکرد واحد تجاری و استفاده از دارایی‌های سرمایه طبیعی آن ارائه می‌دهد.
تعریف دارایی زیستی
یک دارایی زیستی به سادگی به عنوان یک حیوان یا گیاه زنده تعریف می‌شود. مثال‌های آن گسترده است. این مثال‌ها شامل دام‌هایی مانند گاو و گوسفند، گیاهان کشت شده، درختان در مزارع جنگلی و ماهی در مزارع پرورش ماهی می‌شود. نکته کلیدی این است که دارایی زنده باشد. همچنین، باید در حال دگرگونی زیستی باشد. این تعریف، موضوع اصلی استاندارد را تشکیل می‌دهد.
فعالیت کشاورزی: مدیریت دگرگونی زیستی
فعالیت کشاورزی، مدیریت دگرگونی زیستی برای فروش یا تبدیل به محصولات دیگر است. دگرگونی زیستی شامل فرآیندهایی مانند رشد، زوال، تولید و تولید مثل است. این فرآیندها باعث تغییرات کیفی یا کمی در یک دارایی زیستی می‌شوند. جنبه “مدیریت” در این تعریف بسیار حیاتی است. این جنبه، فعالیت‌های کشاورزی مانند پرورش ماهی (رشد مدیریت شده) را از برداشت ساده مانند ماهیگیری در اقیانوس (منبع مدیریت نشده) متمایز می‌کند. ماهیگیری در اقیانوس خارج از دامنه IAS 41 قرار دارد. بنابراین، قصد و اقدامات واحد تجاری اهمیت بالایی دارد. شرکتی که جنگلی را برای حفاظت نگهداری می‌کند، IAS 41 را به کار نمی‌برد. اما شرکتی که جنگلی را برای تولید الوار مدیریت می‌کند، از این استاندارد استفاده می‌کند.
محصول کشاورزی و نقطه برداشت
محصول کشاورزی، محصول برداشت شده از دارایی‌های زیستی یک واحد تجاری است. مثال‌ها شامل شیر از گاوهای شیری، پشم از گوسفندان یا انگور برداشت شده از تاکستان‌ها است. برداشت، جداسازی محصول از یک
دارایی زیستی یا پایان فرآیندهای حیاتی آن است. استاندارد IAS 41 فقط در نقطه برداشت برای این محصول اعمال می‌شود. پس از برداشت، محصول به موجودی کالا تبدیل می‌شود. سپس طبق استاندارد IAS 2 حسابداری می‌شود.
دامنه کاربرد: چه دارایی‌هایی مشمول استاندارد هستند؟
استاندارد IAS 41 برای سه مورد اصلی اعمال می‌شود: دارایی‌های زیستی، محصول کشاورزی در نقطه برداشت و کمک‌های بلاعوض دولت مرتبط. با این حال، این استاندارد به صراحت برای زمینهای مرتبط با فعالیت کشاورزی (تحت پوشش IAS 16)، دارایی‌های نامشهود (IAS 38) یا گیاهان مولد (اکنون تحت IAS 16) اعمال نمی‌شود. نکته بسیار مهم این است که گرچه خود گیاهان مولد مستثنی هستند، اما محصول در حال رشد روی آن‌ها در دامنه IAS 41 باقی می‌ماند.
جدول ۱: مثال‌هایی از دارایی‌های زیستی، محصولات کشاورزی و محصولات پس از برداشت
| دارایی زیستی (Biological Asset) | محصول کشاورزی (Agricultural Produce) | محصولات حاصل از فرآوری پس از برداشت (Products from Post-Harvest Processing) |
| گوسفند | پشم | نخ |
| گاو شیری | شیر | پنیر |
| درختان در جنگل تجاری | الوار قطع شده | چوب و الوار |
| تاک انگور | انگور برداشت شده | شراب |
| نیشکر | نیشکر برداشت شده | شکر |
بخش ۲: شناخت و اندازه‌گیری اولیه دارایی‌های زیستی
این بخش به معیارهای مشخص برای ثبت یک دارایی زیستی در صورت‌های مالی می‌پردازد. همچنین نحوه تعیین ارزش اولیه آن را شرح می‌دهد. تمرکز اصلی بر اصل بنیادین ارزش منصفانه منهای مخارج فروش (FVLCTS) است.
معیارهای شناخت دارایی‌های زیستی
یک واحد تجاری، یک دارایی زیستی یا محصول کشاورزی را تنها زمانی شناسایی می‌کند که سه معیار برآورده شود. اول، واحد تجاری باید در نتیجه رویدادهای گذشته، کنترل دارایی را در دست داشته باشد. این کنترل اغلب با مالکیت قانونی یا علامت‌گذاری اثبات می‌شود. دوم، جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به واحد تجاری محتمل باشد. سوم، ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی باید به طور قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری باشد. این معیارها تضمین می‌کنند که تنها دارایی‌های با ماهیت اقتصادی واقعی ثبت شوند.
اصل اساسی اندازه‌گیری: ارزش منصفانه منهای مخارج فروش
سنگ بنای IAS 41 این است که یک دارایی زیستی باید به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش اندازه‌گیری شود. این اندازه‌گیری هم در شناخت اولیه و هم در هر تاریخ گزارشگری بعدی اعمال می‌شود. این اصل مگر در موارد نادری که ارزش منصفانه به طور قابل اتکا قابل اندازه‌گیری نباشد، کاربرد دارد. محصول کشاورزی در نقطه برداشت نیز بر همین اساس اندازه‌گیری می‌شود. این رویکرد ارزش منصفانه، یک ارزیابی جاری و مبتنی بر بازار از دارایی ارائه می‌دهد.
تعیین مخارج فروش
مخارج فروش، هزینه‌های فزاینده‌ای هستند که مستقیماً به واگذاری یک دارایی قابل انتساب هستند. این هزینه‌ها شامل کمیسیون کارگزاران، عوارض سازمان‌های نظارتی یا بورس‌های کالا و مالیات‌ها و عوارض انتقال است. نکته مهم این است که مخارج فروش شامل مخارج مالی و مالیات بر درآمد نمی‌شود. همچنین هزینه‌های حمل و نقل و سایر هزینه‌ها برای رساندن دارایی به بازار را شامل نمی‌شود. این هزینه‌ها قبلاً در تعیین خود ارزش منصفانه (قیمت بازار) لحاظ شده‌اند.
شناخت سود و زیان اولیه
سود یا زیان ناشی از شناخت اولیه یک دارایی زیستی به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش، در سود و زیان دوره شناسایی می‌شود. زیان می‌تواند در شناخت اولیه ایجاد شود، زیرا مخارج فروش از ارزش منصفانه کسر می‌شود. برای مثال، خرید دام احتمالاً منجر به زیان فوری معادل هزینه‌های معامله می‌شود. برعکس، سود می‌تواند در شناخت اولیه ایجاد شود. برای مثال، زمانی که یک گوساله متولد می‌شود و ارزش منصفانه فوری دارد. این تأثیر فوری بر سود و زیان، یک ویژگی تعیین‌کننده استاندارد است. این رویکرد زمان‌بندی شناسایی سود را اساساً تغییر می‌دهد. برخلاف حسابداری بهای تمام شده سنتی، IAS 41 تغییرات ارزش را همزمان با وقوع آن‌ها شناسایی می‌کند.
بخش ۳: اندازه‌گیری‌های پس از شناخت و پیچیدگی‌های ارزش منصفانه
این بخش به ارزیابی مستمر دارایی‌های زیستی می‌پردازد. در این بخش، ارتباط با استاندارد IFRS 13، چالش‌های عملی تعیین ارزش منصفانه و شرایط بسیار محدود خروج از مدل ارزش منصفانه توضیح داده می‌شود.
اندازه‌گیری مجدد دارایی‌های زیستی در پایان دوره گزارشگری
فرآیند ارزیابی در شناخت اولیه به پایان نمی‌رسد. واحدهای تجاری باید دارایی‌های زیستی خود را در پایان هر دوره گزارشگری مجدداً به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش اندازه‌گیری کنند. هرگونه تغییر در این ارزش، چه ناشی از رشد فیزیکی و چه نوسانات قیمت بازار، در سود و زیان آن دوره شناسایی می‌شود. این اندازه‌گیری مجدد مستمر تضمین می‌کند که صورت وضعیت مالی، منعکس‌کننده جدیدترین ارزش دارایی‌ها باشد.
کاربرد IFRS 13: سلسله مراتب ارزش منصفانه برای دارایی‌های زیستی
برای تعیین ارزش منصفانه، واحدهای تجاری باید از IFRS 13 استفاده کنند. این استاندارد یک سلسله مراتب سه‌سطحی برای ورودی‌های ارزیابی ایجاد می‌کند.
- سطح ۱ از قیمت‌های اعلام شده در بازارهای فعال برای دارایی‌های یکسان استفاده می‌کند (مثلاً گندم در بورس کالا).
- سطح ۲ از ورودی‌های قابل مشاهده غیر از قیمت‌های سطح ۱ استفاده می‌کند، مانند قیمت دارایی‌های مشابه.
- سطح ۳ از ورودی‌های غیرقابل مشاهده استفاده می‌کند.
این ورودی‌ها شامل داده‌ها و پیش‌بینی‌های خود واحد تجاری است، زمانی که ورودی‌های قابل مشاهده در دسترس نباشند. این سلسله مراتب، ورودی‌های قابل مشاهده و مبتنی بر بازار را در اولویت قرار می‌دهد.
تکنیک‌های ارزیابی برای دارایی‌های زیستی با چرخه طولانی
برای بسیاری از دارایی‌های زیستی مانند جنگل‌ها یا دام‌ها، بازار فعال (سطح ۱) برای دارایی در وضعیت فعلی آن (مثلاً یک درخت ۱۰ ساله) وجود ندارد. در این موارد، واحدهای تجاری باید از تکنیک‌های ارزیابی استفاده کنند که اغلب به ورودی‌های سطح ۳ متکی است. رایج‌ترین تکنیک، روش جریان‌های نقدی تنزیل شده (DCF) است. این روش جریان‌های نقدی ورودی آتی از فروش دارایی را پیش‌بینی کرده و جریان‌های نقدی خروجی آتی برای مراقبت از آن را کسر می‌کند. برای دارایی‌های متصل به زمین، مانند جنگل، ممکن است از “روش باقیمانده” استفاده شود. در این روش، ارزش زمین از ارزش بسته ترکیبی کسر می‌شود تا ارزش دارایی به دست آید.
استثنای مهم: عدم امکان اندازه‌گیری قابل اتکای ارزش منصفانه
استاندارد IAS 41 بر این فرض قوی استوار است که ارزش منصفانه یک دارایی زیستی به طور قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری است. این فرض فقط در شناخت اولیه قابل رد کردن است. شرایط برای این کار سختگیرانه است. قیمت‌های بازار اعلام شده باید در دسترس نباشند و اندازه‌گیری‌های جایگزین ارزش منصفانه (مانند DCF) باید “به وضوح غیرقابل اتکا” تشخیص داده شوند. کمیته تفسیرهای IFRS اشاره کرده است که این یک مانع بسیار بزرگ برای عبور است. این کمیته معتقد است این استثنا فقط در جایی اعمال می‌شود که یک واحد تجاری با “مشکلات عملی قابل توجه” روبرو شود.
حسابداری دارایی‌های زیستی در صورت عدم وجود ارزش منصفانه قابل اتکا
در موارد نادری که فرض ارزش منصفانه رد شود، دارایی زیستی به بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌شود. این اساساً مدل بهای تمام شده IAS 16 است. با این حال، واحد تجاری باید به اندازه‌گیری تمام
دارایی‌های زیستی دیگر خود به ارزش منصفانه ادامه دهد. علاوه بر این، اگر در هر زمانی یک ارزش منصفانه قابل اتکا برای دارایی که قبلاً به بهای تمام شده نگهداری می‌شد، قابل اندازه‌گیری شود، واحد تجاری باید به مدل FVLCTS تغییر روش دهد. این نشان‌دهنده تنش بین مربوط بودن (ارزش منصفانه جاری) و قابلیت اتکا (عینیت اندازه‌گیری) است. در حالی که ارزش منصفانه مربوط‌تر تلقی می‌شود، نبود ورودی‌های سطح ۱ برای دارایی‌های در حال رشد، واحدها را به سمت مدل‌های ذهنی سطح ۳ (DCF) سوق می‌دهد که ریسک برآورد را افزایش می‌دهد.
جدول ۲: سلسله مراتب ارزش منصفانه (IFRS 13) با مثال‌های کشاورزی
| سطح (Level) | شرح (Description) | مثال در کشاورزی (Agricultural Example) |
| سطح ۱ | قیمت‌های اعلام شده (تعدیل نشده) در بازارهای فعال برای دارایی‌های یکسان. | قیمت ذرت در یک بورس کالای فعال. |
| سطح ۲ | ورودی‌های قابل مشاهده به جز قیمت‌های اعلام شده سطح ۱، مانند قیمت دارایی‌های مشابه. | قیمت گاو در یک حراجی محلی با فعالیت کمتر؛ داده‌های تأیید شده توسط بازار. |
| سطح ۳ | ورودی‌های غیرقابل مشاهده برای دارایی، که نیازمند قضاوت و برآورد است. | یک مدل جریان نقدی تنزیل شده برای ارزش‌گذاری یک جنگل کاج ۱۵ ساله، با استفاده از برآوردهای داخلی برای رشد، قیمت‌های آتی الوار و نرخ تنزیل مشخص. |
بخش ۴: موضوعات خاص در حسابداری دارایی‌های زیستی
این بخش به حوزه‌های خاص و ظریف حسابداری دارایی‌های زیستی می‌پردازد. این حوزه‌ها شامل استثنای مهم برای گیاهان مولد، انتقال محصول به موجودی کالا و نحوه برخورد با کمک‌های بلاعوض دولت است.
گیاهان مولد: خروج از دامنه IAS 41 و ورود به IAS 16
گیاه مولد یک گیاه زنده است که برای تولید محصولات کشاورزی در چندین دوره استفاده می‌شود و احتمال فروش خود آن کم است (مانند درختان میوه، تاک‌های انگور). در سال 2014، هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی استانداردها را اصلاح کرد. این اصلاحات گیاهان مولد را از دامنه IAS 41 خارج و به دامنه IAS 16 (اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات) منتقل کرد. این یک امتیاز عملی بود. برخورد با این دارایی‌های تولیدی بلندمدت مانند یک کارخانه (تحت مدل بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی) مناسب‌تر از استفاده از مدل ارزش منصفانه پرنوسان تشخیص داده شد. این تغییر برای حیوانات اعمال نمی‌شود. این اصلاح نشان‌دهنده یک محدودیت فلسفی کلیدی در مدل ارزش منصفانه خالص است، جایی که عملکرد یک دارایی می‌تواند بر ماهیت بیولوژیکی آن برای تعیین مدل حسابداری مناسب، ارجحیت داشته باشد.
حسابداری محصول روی گیاهان مولد
در حالی که خود گیاه مولد طبق IAS 16 حسابداری می‌شود، محصول در حال رشد روی آن (مثلاً سیب روی درخت سیب) یک دارایی زیستی جداگانه است. این محصول در دامنه IAS 41 باقی می‌ماند. بنابراین، محصول در حال رشد باید به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش اندازه‌گیری شود. تغییرات آن نیز همزمان با رشد در سود و زیان شناسایی می‌شود. این امر یک رویه حسابداری دوگانه ایجاد می‌کند: “کارخانه” (گیاه) تحت IAS 16 است، در حالی که “کالای در جریان ساخت” (محصول) تحت IAS 41 قرار دارد.
حسابداری محصول کشاورزی پس از برداشت
در نقطه برداشت، محصول کشاورزی به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش تحت IAS 41 اندازه‌گیری می‌شود. این اندازه‌گیری به “بهای تمام شده” اولیه محصول برای اهداف اعمال IAS 2 (موجودی کالا) تبدیل می‌شود. از آن نقطه به بعد، محصول برداشت شده به عنوان موجودی کالا تلقی می‌شود. سپس به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش طبق IAS 2 اندازه‌گیری می‌شود. این محصول در هر تاریخ گزارشگری مجدداً به ارزش منصفانه اندازه‌گیری نمی‌شود.
کمک‌های بلاعوض دولت مرتبط با دارایی‌های زیستی
حسابداری کمک‌های بلاعوض دولت مرتبط با یک دارایی زیستی که به ارزش منصفانه منهای مخارج فروش اندازه‌گیری می‌شود، مشخص است. یک کمک بلاعوض بدون قید و شرط زمانی که قابل دریافت شود، در سود و زیان شناسایی می‌شود. اگر یک کمک مشروط باشد، تنها زمانی در سود و زیان شناسایی می‌شود که شرایط پیوست به کمک برآورده شود. این رویکرد با رویکرد عمومی در IAS 20 متفاوت است. IAS 20 اجازه می‌دهد کمک‌ها از مبلغ دفتری دارایی کسر شوند.
بخش ۵: افشا و ارائه در صورت‌های مالی
این بخش نهایی، الزامات افشای گسترده IAS 41 را تشریح می‌کند. این الزامات برای ارائه اطلاعات شفاف به استفاده‌کنندگان درباره دارایی‌های زیستی یک واحد تجاری و ریسک‌های مرتبط با ارزیابی آن‌ها طراحی شده‌اند. این الزامات به عنوان مکانیزمی جبرانی برای ذهنیت‌گرایی ذاتی در مدل FVLCTS عمل می‌کنند.
الزامات افشای عمومی برای دارایی‌های زیستی
واحدهای تجاری باید شرحی از هر گروه از دارایی‌های زیستی ارائه دهند. آن‌ها همچنین باید ماهیت فعالیت‌های خود را با هر گروه افشا کنند. علاوه بر این، باید مقادیر غیرمالی یا برآوردهای مقادیر فیزیکی را ارائه دهند. این موارد شامل میزان تولید در طول دوره و دارایی‌های موجود در پایان سال است. این اطلاعات، زمینهای فراتر از اعداد مالی فراهم می‌کند.
جدول تطبیق تغییرات در مبلغ دفتری
یک افشای حیاتی، صورت تطبیق تغییرات در مبلغ دفتری دارایی‌های زیستی بین ابتدا و انتهای دوره است. این جدول باید به طور جداگانه افزایش‌های ناشی از خرید، کاهش‌های ناشی از فروش و برداشت و سود یا زیان خالص ناشی از تغییرات در ارزش منصفانه منهای مخارج فروش را نشان دهد. این صورت تطبیق به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند تا عوامل تغییر در ارزش دارایی را درک کنند. بدون این اطلاعات، سرمایه‌گذار نمی‌داند که آیا یک سود بزرگ گزارش شده ناشی از یک برداشت پربار (مدیریت خوب) بوده یا افزایش قیمت کالاها (شانس بازار).
افشای تفکیکی سود و زیان: تغییرات فیزیکی در مقابل تغییرات قیمت
تغییر کل در ارزش منصفانه از دو عنصر تشکیل شده است: تغییر فیزیکی (مانند رشد، تولید مثل) و تغییر قیمت (نوسانات بازار). استاندارد IAS 41 واحدهای تجاری را تشویق می‌کند، اما ملزم نمی‌کند، که این دو جزء را به طور جداگانه افشا کنند. ارائه این تفکیک، بینش عمیق‌تری در مورد اینکه آیا عملکرد ناشی از موفقیت عملیاتی (رشد فیزیکی) است یا عوامل بازار، ارائه می‌دهد.
الزامات افشا در صورت عدم امکان اندازه‌گیری ارزش منصفانه
اگر یک واحد تجاری از استثنای مدل بهای تمام شده استفاده کند، باید افشاهای اضافی ارائه دهد. این افشاها شامل شرحی از دارایی‌ها، توضیحی درباره چرایی عدم امکان اندازه‌گیری قابل اتکای ارزش منصفانه، روش استهلاک و عمر مفید مورد استفاده و صورت تطبیق مبلغ دفتری دارایی تحت مدل بهای تمام شده است. اگر بعداً ارزش منصفانه به طور قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری شود، افشاهای بیشتری در مورد تغییر مدل مورد نیاز است.
جدول ۳: الگوی صورت تطبیق مبلغ دفتری دارایی‌های زیستی
| شرح | گاوهای غیربالغ | گاوهای بالغ | جمع کل |
| موجودی اول دوره | XXX | XXX | XXX |
| افزایش ناشی از خرید | XXX | XXX | XXX |
| سود یا زیان ناشی از تغییر در ارزش منصفانه منهای مخارج فروش | XXX | XXX | XXX |
| کاهش ناشی از فروش | (XXX) | (XXX) | (XXX) |
| کاهش ناشی از برداشت | (XXX) | (XXX) | (XXX) |
| موجودی پایان دوره | XXX | XXX | XXX |
نتیجه‌گیری
استاندارد IAS 41 با معرفی مدل ارزش منصفانه، انقلابی در حسابداری کشاورزی ایجاد کرد. این استاندارد با تمرکز بر مدیریت دگرگونی زیستی، به دنبال ارائه اطلاعاتی است که به طور دقیق‌تری عملکرد اقتصادی و تغییرات ارزش در دارایی‌های زیستی را منعکس کند. اگرچه این رویکرد به دلیل اتکا به برآوردها و ورودی‌های سطح ۳ می‌تواند چالش‌برانگیز باشد، اما الزامات افشای گسترده آن به دنبال ایجاد شفافیت و کاهش ریسک اطلاعاتی است. درک دقیق تعاریف، اصول اندازه‌گیری و الزامات افشای این استاندارد برای تمام حسابداران و مدیران مالی فعال در بخش کشاورزی ضروری است.
————————————————————————————-
برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :
تلفن ۱ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲
تلفن ۲ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳
فکس : ۸۸۲۰۵۷۶۶ ۲۱ ۹۸++
Loading...