راهنمای استاندارد حسابداری شماره 38 : ترکیبهای تجاری

استاندارد حسابداری شماره 38 با عنوان ترکیبهای تجاری، یکی از مهم‌ترین و پیچیده‌ترین استانداردهای حسابداری ایران است که نحوه گزارشگری مالی رویدادهایی را مشخص می‌کند که در آن یک واحد تجاری کنترل یک یا چند فعالیت تجاری دیگر را به دست می‌آورد. این استاندارد با هدف افزایش شفافیت، قابلیت اتکا و مقایسه‌پذیری اطلاعات مالی مربوط به ترکیب‌های تجاری تدوین شده است.

در این راهنمای جامع، به بررسی مفاهیم کلیدی و مراحل اصلی استاندارد حسابداری شماره 38 می‌پردازیم تا درک عمیق‌تری از الزامات آن برای حسابداران، مدیران مالی و دانشجویان این رشته فراهم آوریم.

ترکیب تجاری چیست و چرا استاندارد 38 اهمیت دارد؟

بر اساس استاندارد حسابداری شماره 38 ، ترکیب تجاری معامله یا رویدادی است که در آن، یک واحد تجاری (تحصیل‌کننده) کنترل یک یا چند فعالیت تجاری (واحد تحصیل‌شده) را به دست می‌آورد. کنترل زمانی وجود دارد که واحد تحصیل‌کننده توانایی راهبری سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تحصیل‌شده را به منظور کسب منافع از فعالیت‌های آن داشته باشد.

اهمیت این استاندارد در این است که با ارائه یک رویکرد واحد، از به‌کارگیری روش‌های متفاوت و سلیقه‌ای در حسابداری این‌گونه رویدادهای مهم جلوگیری کرده و اطلاعات قابل اعتمادی را در اختیار استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قرار می‌دهد.

رویکرد اصلی استاندارد حسابداری شماره 38 : روش تحصیل (Acquisition Method)

این استاندارد، تمام ترکیب‌های تجاری را ملزم به استفاده از روش تحصیل می‌کند. این روش یک رویکرد جامع است که شامل چهار مرحله اصلی می‌باشد:

۱. تشخیص واحد تحصیل‌کننده

در هر ترکیب تجاری، اولین قدم شناسایی واحدی است که کنترل را به دست می‌آورد. معمولاً واحدی که نقد یا سایر دارایی‌ها را منتقل می‌کند یا منافع مالکانه خود را منتشر می‌کند، واحد تحصیل‌کننده است. با این حال، استاندارد حسابداری شماره 38 عوامل دیگری مانند حق رأی نسبی پس از ترکیب، ترکیب ارکان اداره‌کننده و اندازه نسبی واحدها را نیز برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده مد نظر قرار می‌دهد.

۲. تعیین تاریخ تحصیل

تاریخ تحصیل، تاریخی است که واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شده را به دست می‌آورد. این تاریخ بسیار مهم است زیرا مبنای شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها و سرقفلی می‌باشد. معمولاً این تاریخ همان تاریخ خاتمه قانونی معامله است، اما همیشه این‌طور نیست و باید تمام واقعیت‌ها و شرایط مربوط در نظر گرفته شود.

۳. شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌ها

یکی از کلیدی‌ترین اصول استاندارد حسابداری شماره 38 ، شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل است.

• اصل شناخت: دارایی‌ها و بدهی‌ها باید تعریف دارایی و بدهی طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. این اصل ممکن است منجر به شناسایی دارایی‌هایی (مانند دارایی‌های نامشهود) شود که قبلاً در صورت‌های مالی واحد تحصیل‌شده شناسایی نشده بودند.
• اصل اندازه‌گیری: ارزش منصفانه، قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار در تاریخ اندازه‌گیری، قابل دریافت یا پرداخت خواهد بود.
• منافع فاقد حق کنترل (NCI): بخشی از حقوق مالکانه در واحد تحصیل‌شده که به طور مستقیم یا غیرمستقیم قابل انتساب به واحد تحصیل‌کننده نیست، باید به ارزش منصفانه یا به سهم متناسب از خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده اندازه‌گیری شود.

۴. شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت

پس از شناسایی و اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌ها به ارزش منصفانه، مرحله نهایی محاسبه و شناخت سرقفلی است.

• سرقفلی (Goodwill): طبق استاندارد حسابداری شماره 38 ، سرقفلی مازاد مجموع «مابه‌ازای انتقال‌یافته»، «مبلغ منافع فاقد حق کنترل» و «ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده» بر «خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده» است. سرقفلی یک دارایی نامشهود است که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از هم‌افزایی و سایر دارایی‌هایی است که به صورت جداگانه قابل شناسایی نبوده‌اند.
• خرید زیر قیمت (Bargain Purchase): اگر خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌ها بیشتر از مابه‌ازای پرداختی باشد، یک “سود حاصل از خرید زیر قیمت” به وجود می‌آید. واحد تحصیل‌کننده باید قبل از شناسایی این سود، از صحت شناسایی و اندازه‌گیری تمام دارایی‌ها و بدهی‌ها اطمینان حاصل کند و سپس این سود را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.

موضوعات خاص در استاندارد حسابداری شماره 38

این استاندارد به موضوعات پیچیده‌تری نیز می‌پردازد که در ادامه به صورت خلاصه به آن‌ها اشاره می‌شود:

• مابه‌ازای احتمالی (Contingent Consideration): تعهد واحد تحصیل‌کننده برای انتقال دارایی‌ها یا منافع مالکانه بیشتر در صورت وقوع رویدادهای آتی معین. این مابه‌ازا باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل شناسایی شود.
• ترکیب تجاری مرحله‌ای (Step Acquisition): زمانی که کنترل در چند مرحله به دست می‌آید. در این حالت، منافع مالکانه قبلی باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل تجدید اندازه‌گیری شود.
• مخارج مرتبط با تحصیل: این مخارج (مانند هزینه‌های مشاوره و حقوقی) باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شوند و به بهای تمام‌شده ترکیب اضافه نمی‌گردند.
• دوره اندازه‌گیری (Measurement Period): اگر حسابداری اولیه ترکیب تجاری کامل نباشد، استاندارد یک دوره زمانی (حداکثر یک سال از تاریخ تحصیل) را برای تکمیل اندازه‌گیری‌ها و انجام تعدیلات با تسری به گذشته فراهم می‌کند.

الزامات افشا

استاندارد حسابداری شماره 38 تأکید زیادی بر افشای اطلاعات کافی دارد تا استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بتوانند ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری را ارزیابی کنند. این افشاها شامل دلایل ترکیب، مبالغ شناسایی‌شده برای هر طبقه عمده از دارایی‌ها و بدهی‌ها، و نحوه محاسبه سرقفلی می‌باشد.

نتیجه‌گیری

تسلط بر استاندارد حسابداری شماره 38 برای هر حسابدار حرفه‌ای که با معاملات تملک و ادغام سروکار دارد، ضروری است. این استاندارد با ارائه یک چارچوب مشخص مبتنی بر “روش تحصیل” و تأکید بر “ارزش منصفانه”، به دنبال افزایش شفافیت و ارائه تصویری واقعی از آثار مالی این رویدادهای مهم اقتصادی است. درک دقیق مراحل و الزامات این استاندارد، به گزارشگری مالی صحیح و قابل اتکا کمک شایانی می‌کند.

استاندارد حسابداری 38 – ترکیبهای تجاری

منبع مطلب

سازمان حسابرسی

برای دریافت خدمات حسابداری و مشاوره مالی با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

مطالب مرتبط :

استانداردهای حسابداری ایران

منافع غیرکنترلی (NCI)

استاندارد حسابداری شماره 32