ذخایر جاری بر اساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی IFRS و استاندارد IAS 37

مقدمه: چرا درک ذخایر جاری حیاتی است؟

درک ذخایر جاری در گزارشگری مالی برای انعکاس تعهدات واقعی یک شرکت ضروری است. ذخایر، بدهی‌هایی هستند که در مورد زمان‌بندی یا مبلغ پرداخت آتی آن‌ها عدم قطعیت وجود دارد. استاندارد بین‌المللی حسابداری 37 (IAS 37) چارچوبی دقیق برای این موضوع فراهم می‌کند. این استاندارد تضمین می‌کند که ذخایر به درستی شناسایی و اندازه‌گیری شوند.  این امر از کم‌نمایی یا بیش‌نمایی بدهی‌ها جلوگیری می‌کند. طبقه‌بندی ذخایر به دو دسته ذخایر جاری و غیرجاری برای ارزیابی نقدینگی کوتاه‌مدت شرکت حیاتی است. این مقاله به طور خاص بر ذخایر جاری تمرکز دارد. پیش از تدوین IAS 37، نبود قوانین مشخص منجر به مدیریت سود و سوءاستفاده‌های حسابداری می‌شد. این استاندارد برای حل این مشکل و افزایش شفافیت طراحی شد. هدف اصلی آن اطمینان از شناسایی تنها تعهدات واقعی و قابل اتکا در صورت‌های مالی است. 

تعریف ذخیره طبق استاندارد IAS 37

استاندارد IAS 37 یک ذخیره را به عنوان «بدهی با زمان‌بندی یا مبلغ نامعین» تعریف می‌کند. همین عدم قطعیت، یک ذخیره را از سایر بدهی‌ها متمایز می‌سازد. برای شناسایی یک ذخیره، ابتدا باید تعریف بنیادی بدهی محقق شود. بدهی یک «تعهد فعلی واحد تجاری ناشی از رویدادهای گذشته» است. انتظار می‌رود تسویه این تعهد منجر به خروج منابع اقتصادی از واحد تجاری شود. استاندارد IAS 37 بر این اصل کلیدی تأکید دارد که تنها تعهدات واقعی باید شناسایی شوند. بنابراین، مخارج آتی برنامه‌ریزی شده که واحد تجاری همچنان می‌تواند از آن اجتناب کند، به عنوان ذخیره شناسایی نمی‌شوند. این رویکرد سختگیرانه برای جلوگیری از شناسایی تعهدات مبهم یا غیرواقعی طراحی شده است. کل چارچوب استاندارد بر مدیریت و کنترل عدم قطعیت ذاتی ذخایر متمرکز است تا قابلیت اتکای صورت‌های مالی حفظ شود.

تمایز کلیدی: ذخایر، حساب‌های پرداختنی و سایر بدهی‌های تعهدی

تمایز میان انواع بدهی‌ها برای گزارشگری دقیق ضروری است. حساب‌های پرداختنی تجاری، بدهی‌هایی برای کالاها یا خدمات دریافت شده هستند. این بدهی‌ها فاکتور شده یا به طور رسمی با تأمین‌کننده توافق شده‌اند. در این موارد، قطعیت بالایی در مورد مبلغ و زمان‌بندی پرداخت وجود دارد. بدهی‌های تعهدی (Accruals) نیز برای کالاها یا خدمات دریافت شده ایجاد می‌شوند. اما این موارد هنوز پرداخت، فاکتور یا به طور رسمی توافق نشده‌اند. نمونه آن شامل حقوق و مزایای پرداختنی کارکنان است. اگرچه برآورد در این بدهی‌ها وجود دارد، اما عدم قطعیت آن بسیار کمتر از ذخایر است. 

ذخایر جاری و غیرجاری به دلیل سطح بالای عدم قطعیت در مبلغ یا زمان‌بندی تسویه، از دو گروه دیگر متمایز می‌شوند.  از نظر نحوه ارائه، بدهی‌های تعهدی اغلب به عنوان بخشی از «حساب‌ها و اسناد پرداختنی تجاری و سایر پرداختنی‌ها» گزارش می‌شوند. در مقابل، ذخایر باید به صورت جداگانه در صورت وضعیت مالی ارائه شوند تا ماهیت نامعین آن‌ها برجسته شود. 

معیارهای شناسایی ذخیره: سه شرط اساسی

استاندارد IAS 37 تصریح می‌کند که یک ذخیره تنها زمانی باید شناسایی شود که تمام سه شرط زیر به طور همزمان برآورده شوند.  این معیارها به عنوان یک فیلتر متوالی عمل می‌کنند. حسابدار باید آن‌ها را به ترتیب بررسی کند. اگر حتی یکی از این شرایط محقق نشود، شناسایی ذخیره مجاز نیست. در چنین حالتی، ممکن است آیتم به عنوان یک بدهی احتمالی افشا شود. سه شرط اساسی عبارتند از:

1. واحد تجاری در نتیجه یک رویداد گذشته، یک تعهد فعلی (قانونی یا تلویحی) دارد.
2. خروج منابع اقتصادی برای تسویه آن تعهد، محتمل باشد.
3. مبلغ تعهد را بتوان به صورت قابل اتکا برآورد کرد.
   این فرآیند سه‌مرحله‌ای و غیرقابل مذاکره، هسته اصلی استاندارد برای مقابله با ایجاد اختیاری ذخایر است. این رویکرد تضمین می‌کند که تنها بدهی‌های واقعی و معتبر در صورت وضعیت مالی شناسایی شوند و از دستکاری سود جلوگیری به عمل آید.

شرط اول: تعهد فعلی ناشی از رویداد گذشته

اولین و اساسی‌ترین شرط برای شناسایی ذخیره، وجود یک تعهد فعلی است. این تعهد باید از یک «رویداد گذشته» که به آن «رویداد تعهدآور» می‌گویند، ناشی شده باشد. صرفاً قصد برای صرف هزینه در آینده کافی نیست؛ باید رویدادی در گذشته رخ داده باشد که تعهد را ایجاد کند. تعهد باید «فعلی» باشد، به این معنی که واحد تجاری هیچ گزینه واقع‌بینانه دیگری جز تسویه آن ندارد. این تعهد می‌تواند دو نوع باشد.

نخست، تعهد قانونی است که از یک قرارداد، قانون یا سایر موارد حقوقی ناشی می‌شود. دعاوی حقوقی یا قوانین زیست‌محیطی نمونه‌هایی از این نوع تعهد هستند.

دوم، تعهد تلویحی (Constructive) است. این نوع تعهد از اقدامات خود واحد تجاری ایجاد می‌شود. زمانی که واحد تجاری با رویه گذشته، سیاست‌های اعلام‌شده یا بیانیه‌های مشخص، انتظاری معتبر در دیگران ایجاد کند که مسئولیت‌های خاصی را خواهد پذیرفت، تعهد تلویحی شکل می‌گیرد.  این مفهوم، حسابداری را از دیدگاه صرفاً قانونی فراتر برده و بر محتوای اقتصادی تعهدات تأکید می‌کند. این موضوع به ویژه در زمینه تعهدات عمومی و مسائل زیست‌محیطی، اجتماعی و راهبری (ESG) اهمیت فزاینده‌ای دارد. 

شرط دوم: خروج محتمل منافع اقتصادی

دومین شرط برای شناسایی ذخیره، احتمال خروج منابع اقتصادی است. در استاندارد IAS 37، واژه «محتمل» به معنای «بیش از عدم احتمال» تعریف شده است. این تعریف عموماً به عنوان احتمالی بیش از 50 درصد تفسیر می‌شود. این آستانه شناسایی، یک تفاوت کلیدی با استانداردهای حسابداری پذیرفته شده عمومی آمریکا (US GAAP) است که در آن آستانه «محتمل» بالاتر است. اگر خروج منابع محتمل نباشد (یعنی ممکن باشد اما نه محتمل)، ذخیره‌ای شناسایی نمی‌شود. در این حالت، آیتم به عنوان یک بدهی احتمالی در یادداشت‌های توضیحی افشا می‌گردد. اگر احتمال خروج منابع «بعید» (Remote) باشد، نه شناسایی و نه افشا لازم است.

آستانه 50 درصد به عنوان یک کلید اصلی بین شناسایی (به عنوان ذخیره) و افشا (به عنوان بدهی احتمالی) عمل می‌کند. این قانون ساده می‌تواند یک «اثر پرتگاهی» ایجاد کند. تغییری کوچک در قضاوت حرفه‌ای، برای مثال

از احتمال 49 درصد به 51 درصد، می‌تواند باعث شود یک بدهی به طور ناگهانی در ترازنامه ظاهر شود و نسبت‌های مالی را به شدت تحت تأثیر قرار دهد.

شرط سوم: برآورد قابل اتکای مبلغ تعهد

آخرین شرط برای شناسایی ذخیره، قابلیت برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد است.  استفاده از برآورد، بخش جدایی‌ناپذیر تهیه صورت‌های مالی است و به خودی خود قابلیت اتکای آن‌ها را تضعیف نمی‌کند. استاندارد IAS 37 تأکید می‌کند که تنها در موارد بسیار نادر، یک بدهی ممکن است وجود داشته باشد اما نتوان مبلغ آن را به گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد. در چنین شرایطی، بدهی به عنوان یک بدهی احتمالی افشا می‌شود.

این بدان معناست که اگر یک تعهد فعلی وجود داشته باشد و خروج منابع نیز محتمل باشد، تقریباً همیشه فرض بر این است که نوعی برآورد قابل اتکا نیز ممکن است. در عمل، این شرط کمتر از دو شرط دیگر چالش‌برانگیز است. به نظر می‌رسد هدف هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری از این شرط، جلوگیری از بهانه‌تراشی شرکت‌ها برای عدم شناسایی بدهی بوده است. شرکت‌ها نمی‌توانند با ادعای «عدم توانایی در اندازه‌گیری»، از شناسایی بدهی‌ای که از وجود و احتمال پرداخت آن آگاه هستند، شانه خالی کنند.

اندازه‌گیری ذخایر: چگونه مبلغ صحیح را محاسبه کنیم؟

مبلغ شناسایی شده به عنوان ذخیره باید «بهترین برآورد» از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی در پایان دوره گزارشگری باشد. روش اندازه‌گیری به ماهیت تعهد بستگی دارد. برای یک تعهد منفرد، مانند یک دعوای حقوقی، بهترین برآورد، «محتمل‌ترین نتیجه» است. اما برای گروه بزرگی از اقلام مشابه، مانند ذخیره گارانتی محصولات، اندازه‌گیری بر اساس «ارزش مورد انتظار» انجام می‌شود. ارزش مورد انتظار از طریق وزن‌دهی تمام نتایج ممکن با احتمالات وقوع آن‌ها محاسبه می‌گردد.

اگر اثر ارزش زمانی پول بااهمیت باشد، مبلغ ذخیره باید به ارزش فعلی تنزیل شود. نرخ تنزیل باید یک نرخ قبل از مالیات باشد که ارزیابی‌های جاری بازار از ارزش زمانی پول و ریسک‌های خاص آن بدهی را منعکس کند.  انتخاب روش صحیح اندازه‌گیری بسیار مهم است، زیرا استفاده از روش اشتباه می‌تواند منجر به تفاوت‌های بااهمیت در مبلغ ذخیره شناسایی شده شود. در نهایت، ذخایر باید در پایان هر دوره گزارشگری بازبینی و برای انعکاس بهترین برآورد فعلی، تعدیل شوند. 

طبقه‌بندی ذخایر: تفاوت ذخایر جاری و غیرجاری

طبقه‌بندی ذخایر به جاری و غیرجاری، محور اصلی این مقاله و یک موضوع حیاتی برای تحلیلگران مالی است. خود استاندارد IAS 37 به صراحت از این اصطلاحات استفاده نمی‌کند. این طبقه‌بندی تحت حاکمیت استاندارد IAS 1 ارائه صورت‌های مالی قرار دارد. یک ذخیره زمانی به عنوان ذخیره جاری طبقه‌بندی می‌شود که انتظار رود تسویه آن ظرف دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری انجام شود. در مقابل، اگر انتظار رود تسویه بدهی بیش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری رخ دهد، ذخیره به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌گردد. بسیاری از ذخایر، مانند ذخیره برچیدن دارایی‌ها یا پاکسازی بلندمدت محیط زیست، ذاتاً غیرجاری هستند. برخی ذخایر نیز ممکن است هم بخش جاری و هم بخش غیرجاری داشته باشند. در این صورت، بخشی که انتظار می‌رود ظرف 12 ماه تسویه شود به عنوان

ذخیره جاری و مابقی به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود. این طبقه‌بندی یک تصمیم ثابت نیست و باید در هر تاریخ گزارشگری مجدداً ارزیابی شود. با نزدیک شدن به تاریخ تسویه، یک ذخیره غیرجاری به ذخیره جاری تبدیل می‌شود که این امر می‌تواند تأثیر قابل توجهی بر نسبت‌های نقدینگی مانند نسبت جاری بگذارد.

نمونه‌های کاربردی از ذخایر جاری در عمل

درک نمونه‌های عملی به کاربرد صحیح استاندارد کمک می‌کند. ذخایر جاری معمولاً با فعالیت‌های عملیاتی کوتاه‌مدت یک واحد تجاری مرتبط هستند. یکی از کلاسیک‌ترین مثال‌ها، ذخیره گارانتی است. هنگامی که محصولاتی با گارانتی یک ساله فروخته می‌شوند، ذخیره‌ای برای هزینه‌های تعمیر مورد انتظار شناسایی می‌شود. از آنجا که دوره گارانتی معمولاً 12 ماه یا کمتر است، این ذخیره یک ذخیره جاری محسوب می‌شود. مثال دیگر،

ذخیره دعاوی حقوقی کوتاه‌مدت است. اگر انتظار رود یک دعوای حقوقی علیه شرکت ظرف یک سال آینده به نتیجه رسیده و تسویه شود، ذخیره مربوطه به عنوان جاری طبقه‌بندی می‌گردد. 

ذخیره برگشت از فروش و تخفیفات نیز نمونه دیگری است. این ذخیره بر اساس سیاست‌های اعلام شده یک خرده‌فروش برای بازپرداخت وجه به مشتریان ایجاد می‌شود. اگر دوره بازپرداخت کوتاه باشد، این یک ذخیره جاری است.  در نهایت،

ذخیره تجدید ساختار نیز می‌تواند بخش جاری داشته باشد. آن بخش از هزینه‌های تجدید ساختار، مانند مزایای پایان خدمت کارکنان، که قرار است ظرف 12 ماه پرداخت شود، به عنوان ذخیره جاری طبقه‌بندی می‌گردد. 

نمونه‌های کاربردی از ذخایر با ماهیت غیرجاری

برخلاف ذخایر جاری، ذخایر غیرجاری به تعهداتی مربوط می‌شوند که تسویه آن‌ها در آینده‌ای دورتر انتظار می‌رود. یک نمونه بارز، ذخیره برچیدن و بازسازی دارایی‌ها است. شرکت‌ها در صنایعی مانند نفت و گاز یا انرژی هسته‌ای، تعهد قانونی برای برچیدن تأسیسات خود در پایان عمر مفید آن‌ها دارند. از آنجا که عمر این دارایی‌ها ممکن است چندین دهه باشد، ذخیره مربوطه غیرجاری است و باید به ارزش فعلی تنزیل شود. 

ذخیره پاکسازی بلندمدت محیط زیست نیز ماهیت غیرجاری دارد. اگر یک شرکت تعهدی برای پاکسازی آلودگی زمین داشته باشد که ممکن است طی سال‌های متمادی انجام شود، ذخیره مربوطه غیرجاری خواهد بود. برخی از

مزایای بلندمدت کارکنان که تحت پوشش استاندارد IAS 19 قرار نمی‌گیرند اما طبق IAS 37 یک تعهد ایجاد می‌کنند، می‌توانند به عنوان ذخیره غیرجاری شناسایی شوند. برای این نوع ذخایر، هزینه بهره ناشی از گذر زمان (Unwinding of discount) هر ساله به عنوان هزینه مالی در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود و مبلغ ذخیره را افزایش می‌دهد. 

مباحث خاص در IAS 37: قراردادهای زیان‌ده و تجدید ساختار

استاندارد IAS 37 به دو وضعیت خاص نیز می‌پردازد: قراردادهای زیان‌ده و تجدید ساختار. یک قرارداد زیان‌ده، قراردادی است که در آن مخارج غیرقابل اجتناب برای ایفای تعهدات، از منافع اقتصادی مورد انتظار آن فراتر می‌رود. به محض اینکه مشخص شود یک قرارداد زیان‌ده است، باید ذخیره‌ای برای کل زیان غیرقابل اجتناب آن شناسایی شود. این زیان شامل هزینه‌های افزایشی و همچنین تخصیصی از سایر هزینه‌های مستقیم مرتبط با اجرای قرارداد است. 

تجدید ساختار نیز قواعد مشخصی دارد. ذخیره تجدید ساختار تنها زمانی شناسایی می‌شود که واحد تجاری یک برنامه رسمی و دقیق داشته باشد و با اعلام ویژگی‌های اصلی آن، انتظاری معتبر در افراد تحت تأثیر ایجاد کرده باشد. صرفاً تصمیم هیئت مدیره برای شناسایی ذخیره کافی نیست. این الزامات سختگیرانه برای جلوگیری از سوءاستفاده‌های تاریخی موسوم به “Big Bath” طراحی شده‌اند. ذخیره تجدید ساختار فقط باید شامل مخارج مستقیمی باشد که مستقیماً از آن ناشی می‌شوند، مانند مزایای پایان خدمت کارکنان. هزینه‌های مرتبط با فعالیت‌های جاری، مانند آموزش مجدد یا جابجایی کارکنان، نباید در این ذخیره لحاظ شوند. 

بدهی‌های احتمالی: آنچه ذخیره نیست اما افشا می‌شود

درک تفاوت بین ذخیره و بدهی احتمالی بسیار مهم است. بدهی احتمالی به یکی از دو حالت زیر اطلاق می‌شود: اول، یک تعهد «ممکن» که وجود آن تنها با وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی نامعین تأیید می‌شود. دوم، یک تعهد «فعلی» که به دلیل عدم تحقق یکی از شروط شناسایی، ثبت نمی‌شود. این حالت زمانی رخ می‌دهد که خروج منابع محتمل نباشد یا مبلغ تعهد به طور قابل اتکا قابل اندازه‌گیری نباشد. بدهی‌های احتمالی در صورت وضعیت مالی به عنوان بدهی

شناسایی نمی‌شوند.4 در عوض، این موارد باید در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی

افشا شوند، مگر اینکه احتمال خروج منابع بعید باشد. اطلاعات افشا شده باید شامل ماهیت بدهی احتمالی، برآوردی از اثر مالی آن و عدم قطعیت‌های مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی آن باشد. به طور مشابه، دارایی‌های احتمالی (دارایی‌های ممکن) نیز شناسایی نمی‌شوند. اما اگر ورود منافع اقتصادی به واحد تجاری محتمل باشد، باید در یادداشت‌ها افشا شوند. 

چشم‌انداز آینده: اصلاحات پیشنهادی بر استاندارد IAS 37

هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) در حال کار بر روی اصلاحات هدفمندی برای استاندارد IAS 37 است تا برخی چالش‌های کاربردی آن را برطرف کند. این اصلاحات پیشنهادی می‌توانند رویه‌های فعلی را به طور قابل توجهی تغییر دهند. در زمینه

شناسایی، پیشنهادهایی برای ارائه آزمون‌های جدید جهت شفاف‌سازی زمان وجود یک تعهد فعلی مطرح شده است. این امر می‌تواند به شناسایی زودهنگام‌تر برخی ذخایر منجر شود. در حوزه

اندازه‌گیری، دو تغییر عمده پیشنهاد شده است. اول، تصریح شده که اندازه‌گیری ذخیره باید شامل تمام هزینه‌های مستقیم (هم افزایشی و هم تخصیص‌یافته) باشد. این موضوع می‌تواند مبلغ ذخایر را، به ویژه برای دعاوی حقوقی، افزایش دهد. دوم، پیشنهاد شده است که برای تنزیل ذخایر بلندمدت از

نرخ تنزیل بدون ریسک استفاده شود. این کار نیز ارزش فعلی ذخایر بلندمدت را برای شرکت‌هایی که در حال حاضر از نرخ‌های بالاتر استفاده می‌کنند، افزایش خواهد داد. این اصلاحات در مجموع به سمت شناسایی ذخایر بزرگتر و در زمانی زودتر حرکت می‌کنند که می‌تواند بر سودآوری، حقوق صاحبان سهام و نسبت‌های مالی شرکت‌ها تأثیر گسترده‌ای داشته باشد.

نتیجه‌گیری: نکات کلیدی برای حسابداران

در پایان، چند نکته کلیدی برای متخصصان حسابداری قابل تأکید است. اصل اساسی این است که ذخیره، یک بدهی با زمان‌بندی یا مبلغ نامعین است. شناسایی آن تنها زمانی مجاز است که سه شرط تعهد فعلی، خروج محتمل منابع و برآورد قابل اتکا به طور همزمان محقق شوند. تمایز دقیق بین ذخایر، بدهی‌های تعهدی و بدهی‌های احتمالی برای گزارشگری صحیح ضروری است. به طور خاص، طبقه‌بندی بین ذخایر جاری و غیرجاری برای تحلیل نقدینگی و سلامت مالی کوتاه‌مدت یک واحد تجاری نقشی حیاتی دارد.

حسابداری ذخایر نیازمند قضاوت حرفه‌ای قابل توجهی است. این قضاوت باید با شواهد و مستندات قوی پشتیبانی شود، به ویژه در مورد وجود تعهدات تلویحی و ارزیابی احتمال خروج منابع. در نهایت، به حسابداران و مدیران مالی توصیه می‌شود که اصلاحات پیشنهادی بر استاندارد IAS 37 را به دقت پیگیری کنند. این تغییرات پتانسیل آن را دارند که رویه‌های فعلی را به طور بااهمیتی تغییر دهند و نیازمند آمادگی و برنامه‌ریزی از سوی شرکت‌ها هستند.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++