ذخایر بلندمدت بر اساس استانداردهای IFRS 

بخش ۱: مبانی ذخایر بر اساس استاندارد IAS 37

این بخش به تشریح اصول بنیادینی می‌پردازد که بر ذخایر بلندمدت حاکم هستند. در این بخش، استاندارد حسابداری بین‌المللی ۳۷ (IAS 37) به دقت تحلیل می‌شود تا یک چارچوب مفهومی مستحکم پیش از پرداختن به انواع خاص ذخایر ایجاد گردد.

مقدمه: تعریف ذخایر بلندمدت در IFRS

این بخش مفهوم اصلی ذخیره را معرفی می‌کند. تأکید بر این است که ذخیره صرفاً یک بدهی عادی نیست. بلکه بدهی‌ای است که با عدم قطعیت مشخص می‌شود. مفهوم ذخایر بلندمدت در گزارشگری مالی نقشی حیاتی دارد. این ذخایر نشان‌دهنده تعهدات آتی یک واحد تجاری هستند که تسویه آنها مستلزم خروج منابع اقتصادی است. استاندارد حسابداری بین‌المللی ۳۷ با عنوان «ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی» چارچوب اصلی شناسایی و اندازه‌گیری این اقلام را فراهم می‌کند. یک ذخیره به طور رسمی به عنوان «بدهی با زمان‌بندی یا مبلغ نامعین» تعریف می‌شود. این عدم قطعیت، ویژگی اصلی تمایز آن از سایر بدهی‌ها مانند حساب‌های پرداختنی تجاری یا بدهی‌های تحقق‌یافته است که در آنها زمان‌بندی و مبلغ تا حد زیادی مشخص است.

هدف اصلی IAS 37 حصول اطمینان از به‌کارگیری معیارهای شناخت و مبانی اندازه‌گیری مناسب برای این بدهی‌های نامعین است. این استاندارد همچنین افشای اطلاعات کافی را الزامی می‌کند تا استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بتوانند ماهیت، زمان‌بندی و مبلغ آنها را درک کنند.4 این استاندارد برای تنظیم نحوه استفاده از ذخایر تدوین شد تا از سوءاستفاده از آنها برای مدیریت سود جلوگیری شود؛ رویه‌ای که در آن شرکت‌ها ممکن است در یک سال بد، ذخایر بیش از اندازه‌ای شناسایی کنند تا برای دوره‌های آتی منبعی ذخیره داشته باشند. 

سه رکن اصلی برای شناخت یک ذخیره

این بخش سه شرط غیرقابل‌اغماض را که همگی باید برای شناخت یک ذخیره برآورده شوند، به تفصیل شرح می‌دهد. یک واحد تجاری تنها زمانی باید یک ذخیره را شناسایی کند که تمام سه معیار زیر به طور همزمان برآورده شوند :

۱. واحد تجاری در نتیجه یک رویداد گذشته، یک تعهد فعلی (قانونی یا عرفی) دارد. 

۲. خروج منابع اقتصادی برای تسویه این تعهد، محتمل (بیش از آنکه محتمل نباشد) باشد. 

۳. بتوان برآورد قابل اتکایی از مبلغ تعهد انجام داد. 

آستانه شناخت «محتمل» در استانداردهای IFRS یک نقطه واگرایی کلیدی با سایر چارچوب‌ها مانند اصول پذیرفته‌شده حسابداری آمریکا (U.S. GAAP) است. این تفاوت مستقیماً بر قابلیت مقایسه جهانی صورت‌های مالی تأثیر می‌گذارد. استاندارد IFRS آستانه «محتمل» را به صورت «بیش از آنکه محتمل نباشد» تفسیر می‌کند که عموماً به معنای احتمال بیش از ۵۰ درصد در نظر گرفته می‌شود.  در مقابل، آستانه «محتمل» در U.S. GAAP به معنای احتمال بسیار بالاتری، اغلب حدود ۷۵ درصد، تفسیر می‌شود. 

این تفاوت مهم بدان معناست که یک واحد تجاری ممکن است با یک دعوای حقوقی با احتمال ۶۰ درصد زیان مواجه شود. طبق IFRS، این واحد تجاری یک ذخیره شناسایی می‌کند که بدهی‌های آن را افزایش و سودش را کاهش می‌دهد. اما طبق U.S. GAAP، احتمالاً تنها یک بدهی احتمالی افشا می‌کند که هیچ تأثیری بر ترازنامه یا صورت سود و زیان ندارد. این تفاوت به تنهایی می‌تواند منجر به وضعیت مالی و معیارهای عملکردی متفاوتی برای دو شرکت مشابه شود.

تعهد فعلی: تمایز بین وظایف قانونی و عرفی

این بخش اولین و حیاتی‌ترین معیار، یعنی وجود یک تعهد فعلی را بررسی می‌کند. یک تعهد می‌تواند قانونی باشد، یعنی از یک قرارداد، قانون یا سایر الزامات قانونی ناشی شود. همچنین، یک تعهد می‌تواند

عرفی باشد. این نوع تعهد از اقدامات یک واحد تجاری ناشی می‌شود که در نتیجه آن، یک انتظار معتبر در سایر اشخاص ایجاد کرده است که مسئولیت‌های خاصی را ایفا خواهد کرد. یک تعهد عرفی از طریق «رویه گذشته تثبیت‌شده، سیاست‌های منتشرشده یا بیانیه‌ای جاری و به اندازه کافی مشخص» ایجاد می‌شود. نمونه‌هایی از تعهدات عرفی شامل شرکتی با سیاست زیست‌محیطی منتشرشده و سابقه‌ای از پایبندی به آن 6 یا اعلام یک طرح تجدید ساختار دقیق به کارکنان متأثر از آن است. تعهد باید در تاریخ گزارشگری وجود داشته باشد و از یک

رویداد گذشته که به آن رویداد تعهدآور می‌گویند، ناشی شود. صرفاً یک تصمیم هیئت‌مدیره، بدون اعلام یا اجرای آن، معمولاً برای ایجاد تعهد کافی نیست.  مفهوم تعهد عرفی، حسابداری را وادار می‌کند تا واقعیت اقتصادی را بر شکل صرفاً قانونی اولویت دهد. این امر دامنه بدهی‌ها را به طور قابل‌توجهی گسترش می‌دهد اما درجه بالایی از قضاوت مدیریتی و احتمال ناهماهنگی را نیز به همراه دارد.

اصول اندازه‌گیری ذخایر

این بخش نحوه تعیین مبلغ یک ذخیره را پس از احراز معیارهای شناخت توضیح می‌دهد. مبلغ شناسایی‌شده باید بهترین برآورد از مخارج مورد نیاز برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ گزارشگری باشد. برای یک تعهد منفرد (مانند یک دعوای حقوقی)، بهترین برآورد،

محتمل‌ترین نتیجه است. برای جمعیت بزرگی از اقلام (مانند ضمانت‌نامه‌های محصول)، ذخیره بر اساس

ارزش مورد انتظار وزن‌دهی شده با احتمالات اندازه‌گیری می‌شود. در اندازه‌گیری باید ریسک‌ها، عدم قطعیت‌ها و رویدادهای آتی (مانند تغییرات فناوری) در صورتی که شواهد عینی کافی مبنی بر وقوع آنها وجود داشته باشد، در نظر گرفته شوند. هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) در حال بررسی اصلاحاتی در IAS 37 است. این اصلاحات نشان‌دهنده یک تغییر بالقوه به سمت قوانین اندازه‌گیری تجویزی‌تر برای مهار رویه‌های متفاوت در عمل است، به‌ویژه در مورد اینکه کدام هزینه‌ها باید در اندازه‌گیری ذخیره لحاظ شوند. استاندارد فعلی راهنمایی خاصی در مورد هزینه‌های قابل احتساب ارائه نمی‌دهد که این امر منجر به رویکردهای متنوعی شده است. پیشنهاد IASB برای الزام به احتساب تمام هزینه‌های مستقیم پاسخی مستقیم به این تنوع است. اگر این پیشنهاد تصویب شود، می‌تواند اندازه برخی از ذخایر بلندمدت را به طور قابل‌توجهی افزایش دهد.

ارزش زمانی پول: تنزیل ذخایر بلندمدت

این بخش بر تعدیل حیاتی مورد نیاز برای ذخایری که در آینده دور تسویه خواهند شد، تمرکز دارد. در مواردی که تأثیر ارزش زمانی پول بااهمیت باشد، مبلغ یک ذخیره باید ارزش فعلی مخارجی باشد که انتظار می‌رود برای تسویه تعهد مورد نیاز باشد. نرخ تنزیل مورد استفاده باید یک

نرخ قبل از مالیات باشد که منعکس‌کننده ارزیابی‌های جاری بازار از ارزش زمانی پول و ریسک‌های خاص آن بدهی باشد.  افزایش مبلغ ذخیره در طول زمان به دلیل سپری شدن زمان (unwinding of the discount)، به عنوان هزینه مالی در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. انتخاب نرخ تنزیل یک برآورد حساس و حیاتی است که می‌تواند ارزش یک ذخیره را به طور بااهمیتی تغییر دهد. پیشنهاد IASB برای اجباری کردن استفاده از یک نرخ بدون ریسک، نشان‌دهنده تمایل به حذف یک منبع اصلی قضاوت و افزایش قابلیت مقایسه است. این اقدام حتی اگر ممکن است به طور کامل اقتصاد آن بدهی را منعکس نکند، قابلیت مقایسه را در اولویت قرار می‌دهد. برای بسیاری از شرکت‌هایی که در حال حاضر از نرخ‌های بالاتر و تعدیل‌شده با ریسک استفاده می‌کنند، این تغییر می‌تواند باعث افزایش ذخایر بلندمدت آنها شود.

ذخایر در مقابل بدهی‌های احتمالی: یک تمایز حیاتی

این بخش مرز بین اقلامی که در ترازنامه شناسایی می‌شوند و آنهایی که فقط در یادداشت‌های توضیحی افشا می‌شوند را به وضوح مشخص می‌کند.

• ذخیره: زمانی شناسایی می‌شود که یک تعهد فعلی وجود داشته باشد و خروج منابع محتمل (احتمال بیش از ۵۰ درصد) باشد. 
• بدهی احتمالی: شناسایی نمی‌شود. این بدهی یا یک تعهد ممکن است (وجود آن تأیید نشده) یا یک تعهد فعلی است که خروج منابع برای آن محتمل نیست یا مبلغ آن را نمی‌توان به طور قابل اتکا اندازه‌گیری کرد. 
  
  بدهی‌های احتمالی باید در یادداشت‌های توضیحی افشا شوند، مگر اینکه احتمال خروج منابع بعید باشد. این موضوع یک عدم تقارن ایجاد می‌کند: زیان‌های محتمل شناسایی می‌شوند (ذخایر)، اما درآمدهای محتمل تنها به عنوان دارایی‌های احتمالی افشا می‌شوند و تا زمانی که تقریباً قطعی نشوند، به عنوان دارایی شناسایی نمی‌شوند. 

بخش ۲: مورد خاص مزایای کارکنان بر اساس استاندارد IAS 19

این بخش از قوانین عمومی IAS 37 به دنیای بسیار تخصصی و پیچیده حسابداری مزایای کارکنان منتقل می‌شود و مستقیماً به درخواست اصلی کاربر می‌پردازد.

گذار از IAS 37 به IAS 19: یک مسئله دامنه کاربرد

این بخش مشخص می‌کند که چرا تعهدات مزایای کارکنان به عنوان ذخایر استاندارد تلقی نمی‌شوند. استاندارد IAS 37 به صراحت بیان می‌کند که برای ذخایری که توسط استاندارد دیگری پوشش داده شده‌اند، کاربرد ندارد. به طور خاص،

ذخایر بلندمدت مربوط به مزایای کارکنان از دامنه IAS 37 مستثنی شده و تحت حاکمیت استاندارد حسابداری بین‌المللی ۱۹ (IAS 19) مزایای کارکنان قرار می‌گیرند.2 چارچوب IFRS بر اساس یک سلسله‌مراتب ساخته شده است که در آن استانداردهای خاص بر استانداردهای عمومی اولویت دارند. این استثنا کردن مزایای کارکنان از IAS 37 یک نمونه بارز از این رویکرد است. این انتخاب منعکس‌کننده پیچیدگی منحصر به فرد و ماهیت بلندمدت و اکچوئریال این تعهدات است که نیازمند یک مدل حسابداری تخصصی و مستقل است. مزایای کارکنان، به‌ویژه بازنشستگی، شامل پیش‌بینی‌های چند دهه‌ای، محاسبات پیچیده اکچوئریال و تعامل با دارایی‌های طرح است.16 اصول اندازه‌گیری عمومی IAS 37 برای مدیریت این پیچیدگی کافی نیست. بنابراین، IAS 19 یک مدل جامع و مستقل ارائه می‌دهد.

طبقه‌بندی مزایای کارکنان: یک چارچوب چهاربخشی

این بخش دسته‌بندی‌های مزایا را که در IAS 19 تعریف شده‌اند، معرفی می‌کند و زمینه را برای تمرکز بر اقلام بلندمدت فراهم می‌سازد. استاندارد IAS 19 برای تمام انواع مابه‌ازاهایی که یک واحد تجاری در ازای خدمات کارکنان یا برای خاتمه خدمت آنها ارائه می‌دهد، کاربرد دارد. این استاندارد مزایا را به چهار دسته طبقه‌بندی می‌کند  :

۱. مزایای کوتاه‌مدت کارکنان (مانند دستمزد، مرخصی استحقاقی باحقوق، که ظرف ۱۲ ماه تسویه می‌شوند).

۲. مزایای پس از پایان دوره خدمت (مانند مستمری بازنشستگی، مراقبت‌های پزشکی پس از بازنشستگی).

۳. سایر مزایای بلندمدت کارکنان (مانند مرخصی خدمت طولانی، پاداش‌های ویژه).

۴. مزایای پایان خدمت.

این مقاله بر مزایای پس از پایان دوره خدمت و مزایای پایان خدمت تمرکز دارد، زیرا این موارد مهم‌ترین ذخایر بلندمدت مرتبط با کارکنان را تشکیل می‌دهند.

طرح‌های پس از پایان دوره خدمت: مشارکت معین در مقابل مزایای معین

این بخش مهم‌ترین تمایز در مزایای پس از پایان دوره خدمت را که کل رویکرد حسابداری را تعیین می‌کند، توضیح می‌دهد.

• طرح‌های با مشارکت معین (DC): واحد تجاری مبالغ مشارکت ثابتی را به یک صندوق جداگانه پرداخت می‌کند. اگر دارایی‌های صندوق کافی نباشد، واحد تجاری تعهد دیگری ندارد. ریسک اکچوئریال و سرمایه‌گذاری بر عهده کارمند است. حسابداری آن ساده است: مبلغ مشارکت به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. 
• طرح‌های با مزایای معین (DB): اینها طرح‌هایی هستند که DC نیستند. تعهد واحد تجاری ارائه سطح توافق‌شده‌ای از مزایا است. ریسک اکچوئریال و سرمایه‌گذاری بر عهده کارفرما است. حسابداری این طرح‌ها بسیار پیچیده است.
  
  روند جهانی شرکت‌ها در تغییر از طرح‌های DB به DC یک تمرین بزرگ کاهش ریسک برای شرکت‌ها است. این روند اساساً ریسک مالی بلندمدت را از ترازنامه‌های شرکت‌ها به کارکنان منتقل می‌کند. یک طرح DB یک بدهی بزرگ و نوسانی در ترازنامه ایجاد می‌کند که به نرخ‌های تنزیل، تورم و بازده دارایی‌ها حساس است. با بستن طرح‌های DB به روی اعضای جدید و ارائه طرح‌های DC، شرکت‌ها این منبع نوسان را از صورت‌های مالی خود حذف می‌کنند. این امر باعث می‌شود سود آنها باثبات‌تر و ترازنامه‌هایشان کم‌ریسک‌تر به نظر برسد.

حسابداری طرح‌های با مزایای معین: خالص بدهی

این بخش قلم اصلی ترازنامه برای طرح‌های DB را معرفی می‌کند. واحدهای تجاری باید خالص بدهی (یا دارایی) مزایای معین را در صورت وضعیت مالی خود شناسایی کنند. این مبلغ به عنوان

کسری یا مازاد طرح محاسبه می‌شود. کسری یا مازاد برابر است با ارزش فعلی

تعهدات مزایای معین (DBO) منهای ارزش منصفانه دارایی‌های طرح (در صورت وجود). خالص دارایی مشمول آزمون «سقف دارایی» است تا اطمینان حاصل شود که قابل بازیافت است. 

اندازه‌گیری تعهد: روش واحد اعتبار پیش‌بینی‌شده

این بخش به قلب فنی حسابداری طرح‌های DB می‌پردازد. استاندارد IAS 19 استفاده از یک روش ارزش‌گذاری اکچوئریال به نام روش واحد اعتبار پیش‌بینی‌شده را الزامی می‌کند.16 این روش هر دوره خدمت را به عنوان ایجادکننده یک واحد اضافی از استحقاق مزایا در نظر می‌گیرد.  هر واحد به طور جداگانه برای تشکیل تعهد نهایی اندازه‌گیری می‌شود و افزایش‌های آتی حقوق در آن لحاظ می‌گردد. هزینه نهایی با استفاده از مفروضات اکچوئریال برآورد شده و سپس برای تعیین ارزش فعلی DBO تنزیل می‌شود. 

نقش مفروضات اکچوئریال و نرخ‌های تنزیل

این بخش قضاوت قابل‌توجهی را که در فرآیند اندازه‌گیری دخیل است، برجسته می‌کند. اندازه‌گیری نیازمند استفاده از مفروضات اکچوئریال است که بهترین برآوردهای واحد تجاری از متغیرهایی هستند که هزینه نهایی را تعیین می‌کنند. این مفروضات شامل موارد زیر است :

• مفروضات جمعیت‌شناختی (مانند نرخ‌های مرگ‌ومیر، ترک خدمت کارکنان).
• مفروضات مالی (مانند سطوح آتی حقوق و مزایا، تورم).
  نرخ تنزیل مورد استفاده برای محاسبه ارزش فعلی DBO باید با ارجاع به بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق قرضه شرکتی با کیفیت بالا تعیین شود.  ارز و سررسید این اوراق قرضه باید با ارز و سررسید برآوردی تعهدات مزایای پس از پایان دوره خدمت سازگار باشد.

تجدید اندازه‌گیری‌ها: شناخت سود و زیان‌های اکچوئریال در OCI

این بخش یک ویژگی کلیدی IAS 19 مدرن را توضیح می‌دهد که سود و زیان را از نوسانات اکچوئریال جدا می‌کند. تغییرات در خالص بدهی مزایای معین به سه جزء تقسیم می‌شود: هزینه خدمات (در سود و زیان)، خالص بهره بدهی (در سود و زیان) و تجدید اندازه‌گیری‌ها.  تجدید اندازه‌گیری‌ها شامل

سود و زیان‌های اکچوئریال (تأثیر تغییر در مفروضات) و بازده دارایی‌های طرح (به استثنای مبالغ موجود در خالص بهره) است. یک الزام حیاتی در IAS 19 تجدیدنظر شده (۲۰۱۱) این است که تمام تجدید اندازه‌گیری‌ها بلافاصله در

سایر درآمدهای جامع (OCI) شناسایی شوند. این اقلام در دوره‌های بعدی به سود و زیان منتقل نمی‌شوند. این تغییر یک مصالحه بزرگ توسط IASB بود. روش قدیمی اجازه می‌داد زیان‌های بزرگ و شناسایی‌نشده خارج از ترازنامه انباشته شوند. قانون جدید با شناسایی کامل خالص بدهی، صحت ترازنامه را تضمین می‌کند. با این حال، برای کاهش نوسانات ناشی از بازار در سود و زیان، این تجدید اندازه‌گیری‌ها از صورت سود و زیان عبور نمی‌کنند. نتیجه این است که تحلیلگری که OCI را نادیده بگیرد، تأثیر کامل تحرکات بازار بر تعهدات بازنشستگی شرکت و در نتیجه، تغییر واقعی در ثروت آن را از دست خواهد داد.

مزایای پایان خدمت: شناخت و ارتباط با تجدید ساختار

این بخش آخرین دسته از مزایای کارکنان را پوشش می‌دهد و ارتباط مستقیم آن با IAS 37 را برجسته می‌کند. مزایای پایان خدمت در ازای خاتمه دادن به خدمت یک کارمند ارائه می‌شود. یک بدهی و هزینه برای مزایای پایان خدمت باید در تاریخ

زودتر از دو تاریخ زیر شناسایی شود  :

۱. زمانی که واحد تجاری دیگر نتواند پیشنهاد آن مزایا را پس بگیرد.

۲. زمانی که واحد تجاری هزینه‌های یک تجدید ساختار را که در دامنه IAS 37 قرار دارد و شامل پرداخت مزایای پایان خدمت است، شناسایی کند.

این امر یک ارتباط مستقیم و صریح بین دو استاندارد ایجاد می‌کند. شناخت یک ذخیره تجدید ساختار طبق IAS 37 می‌تواند موجب شناخت مزایای پایان خدمت طبق IAS 19 شود. 

بخش ۳: افشا، نتیجه‌گیری و منابع

الزامات افشا: تضمین شفافیت

این بخش به طور خلاصه الزامات گسترده افشا را جمع‌بندی می‌کند و بر موضوع شفافیت در مواجهه با عدم قطعیت در برآوردها تأکید می‌نماید. استاندارد IAS 37 یک صورت تطبیق برای مبلغ دفتری هر طبقه از ذخایر از ابتدا تا انتهای دوره را الزامی می‌کند. این صورت تطبیق باید اضافات، مبالغ استفاده‌شده، برگشت‌ها و افزایش ناشی از سپری شدن زمان را نشان دهد.  همچنین شرحی از ماهیت تعهد و زمان‌بندی مورد انتظار خروج منابع نیز لازم است. 

استاندارد IAS 19 افشاهای گسترده‌ای را برای طرح‌های DB الزامی می‌کند. این افشاها شامل شرح‌های روایی از طرح، چارچوب قانونی، ریسک‌ها و یک صورت تطبیق دقیق از خالص بدهی مزایای معین و دارایی‌های طرح است. افشای مفروضات اکچوئریال بااهمیت مورد استفاده نیز الزامی است. 

نتیجه‌گیری: یک رویکرد منضبط به تعهدات بلندمدت

این بخش خلاصه‌ای نهایی از نکات کلیدی را ارائه می‌دهد. پیام اصلی این است که ذخایر بلندمدت تحت IFRS یک دسته یکپارچه نیستند. متخصصان حسابداری باید یک رویکرد منضبط و سلسله‌مراتبی را دنبال کنند. ابتدا باید مشخص شود که آیا یک استاندارد خاص، مانند IAS 19 برای مزایای کارکنان، کاربرد دارد یا خیر. تنها در صورتی که هیچ استاندارد خاصی کاربرد نداشته باشد، باید به چارچوب عمومی و مبتنی بر اصول IAS 37 مراجعه کرد. هر دو استاندارد نیازمند قضاوت حرفه‌ای قابل‌توجه، فرآیندهای برآورد قوی و افشای شفاف هستند. این الزامات برای ارائه تصویری صادقانه از تعهدات بلندمدت یک واحد تجاری به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی ضروری است.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++