دارایی‌های مشهود براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری (IAS 16)

دارایی‌های مشهود اغلب بخش قابل توجهی از ترازنامه شرکت‌ها را تشکیل می‌دهند. نحوه حسابداری صحیح آن‌ها بر وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری تأثیر مستقیم دارد.  این مقاله به تشریح جامع الزامات استاندارد بین‌المللی حسابداری ۱۶ (IAS 16)، با عنوان “اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات” می‌پردازد. هدف اصلی، ارائه راهنمایی دقیق برای شناسایی، اندازه‌گیری، استهلاک و افشای این دارایی‌ها است. این اطلاعات برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی جهت درک سرمایه‌گذاری واحد تجاری در دارایی‌های مشهود حیاتی است.3 این راهنما به عنوان یک منبع تخصصی، بهینه‌سازی شده برای کلمه کلیدی “دارایی‌های مشهود”، به مدیران مالی و حسابداران در اجرای صحیح استاندارد کمک می‌کند.

مبانی و شناخت دارایی‌های مشهود

این بخش به اصول اولیه استاندارد، از جمله تعریف، معیارهای شناسایی و دامنه کاربرد آن می‌پردازد. درک این مبانی برای طبقه‌بندی و حسابداری صحیح دارایی‌های مشهود ضروری است.

تعریف دارایی‌های مشهود طبق IFRS

دارایی‌های مشهود اقلامی فیزیکی هستند که یک واحد تجاری آن‌ها را نگهداری می‌کند. این نگهداری برای استفاده در تولید یا عرضه کالا و خدمات است. همچنین می‌تواند برای اجاره به دیگران یا مقاصد اداری باشد. شرط اساسی دیگر این است که انتظار می‌رود این دارایی‌ها طی بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرند.  این تعریف، ماهیت بلندمدت و عملیاتی این دارایی‌ها را مشخص می‌کند. طبقه‌بندی یک دارایی به شدت به قصد مدیریت از نحوه استفاده آن بستگی دارد. برای مثال، یک ساختمان می‌تواند بسته به هدف، تحت استانداردهای مختلفی قرار گیرد.

• اگر برای دفتر مرکزی شرکت استفاده شود، یک دارایی مشهود طبق IAS 16 است.
• اگر برای کسب درآمد از اجاره نگهداری شود، دارایی سرمایه‌گذاری طبق IAS 40 خواهد بود.
• اگر با هدف فروش ساخته شود، به عنوان موجودی کالا طبق IAS 2 شناسایی می‌شود. این نشان می‌دهد که قضاوت حرفه‌ای در به‌کارگیری استانداردها نقش کلیدی دارد.

معیارهای اصلی برای شناسایی دارایی‌های مشهود

یک قلم دارایی مشهود تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی می‌شود که دو شرط اساسی برقرار باشد. اول، محتمل باشد که منافع اقتصادی آتی مرتبط با آن قلم به واحد تجاری جریان یابد. دوم، بهای تمام شده آن قلم به گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازه‌گیری باشد.  این دو معیار به عنوان یک فیلتر برای سرمایه‌ای کردن هزینه‌ها عمل می‌کنند. واژه “محتمل” به معنای درجه احتمال بالاتری نسبت به “ممکن” است. معیار “قابلیت اتکای اندازه‌گیری” از شناسایی هزینه‌هایی که بیش از حد speculative هستند، جلوگیری می‌کند. نکته حیاتی این است که این اصل نه‌تنها برای بهای تمام شده اولیه، بلکه برای تمام مخارج بعدی نیز اعمال می‌شود. این رویکرد یک چارچوب منسجم برای تصمیم‌گیری در مورد سرمایه‌ای کردن یا هزینه‌ای کردن مخارج در طول عمر دارایی ایجاد می‌کند. این ثبات رویه به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی اطمینان می‌دهد که دارایی‌ها بر مبنای یک منطق یکسان شناسایی شده‌اند.

دامنه کاربرد استاندارد: چه دارایی‌هایی مشمول IAS 16 هستند؟

استاندارد IAS 16 برای حسابداری تمام اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات به کار می‌رود. این استاندارد شامل “گیاهان مولد” (Bearer Plants) مرتبط با فعالیت کشاورزی نیز می‌شود.  گیاهان مولد، گیاهان زنده‌ای هستند که برای تولید محصولات کشاورزی استفاده می‌شوند و انتظار می‌رود برای بیش از یک دوره محصول دهند. این اصلاحیه مهم، خود گیاه (مانند درخت انگور) را از محصول آن (انگور) جدا کرد. گیاه مولد مانند یک ماشین‌آلات تولیدی تحت IAS 16 و محصول آن تحت IAS 41 حسابداری می‌شود. این منطق، نقش‌های اقتصادی متفاوت این دو را بهتر نمایش می‌دهد. علاوه بر این، دارایی‌های مشهودی که برای توسعه یا نگهداری دارایی‌های خارج از شمول استاندارد (مانند حقوق و ذخایر معدنی) استفاده می‌شوند، خودشان تحت پوشش IAS 16 قرار می‌گیرند.  این موضوع تضمین می‌کند که دارایی‌های با ماهیت عملیاتی مشابه، رویه حسابداری یکسانی داشته باشند.

مستثنیات استاندارد: دارایی‌های خارج از دامنه IAS 16

این استاندارد برای دسته‌های خاصی از دارایی‌ها کاربرد ندارد زیرا ویژگی‌های اقتصادی منحصربه‌فرد آن‌ها نیازمند استانداردهای تخصصی است. این موارد شامل دارایی‌های طبقه‌بندی شده به عنوان “نگهداری شده برای فروش” طبق IFRS 5 است. دارایی‌های زیستی مرتبط با فعالیت کشاورزی (به جز گیاهان مولد) تحت پوشش IAS 41 قرار دارند. حقوق و ذخایر معدنی مانند نفت، گاز طبیعی و منابع مشابه غیرقابل تجدید نیز مستثنی هستند.  همچنین، دارایی‌های اکتشاف و ارزیابی مواد معدنی تحت استاندارد IFRS 6 شناسایی می‌شوند. نکته مهم این است که یک دارایی می‌تواند بین استانداردها جابجا شود. برای مثال، یک ساختمان اداری که تحت IAS 16 شناسایی شده، در صورت تصمیم مدیریت برای فروش و احراز معیارهای IFRS 5، به عنوان “دارایی نگهداری شده برای فروش” طبقه‌بندی مجدد می‌شود. در آن نقطه، استهلاک متوقف شده و دارایی به اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش اندازه‌گیری می‌شود.

اندازه‌گیری اولیه دارایی‌های مشهود

پس از شناسایی، اندازه‌گیری اولیه یک دارایی مشهود بر اساس اصل بهای تمام شده انجام می‌شود. این بخش اجزای تشکیل‌دهنده بهای تمام شده و نحوه برخورد با هزینه‌های مختلف را تشریح می‌کند.

اصل بهای تمام شده در شناسایی اولیه

هر قلم دارایی مشهود که واجد شرایط شناسایی باشد، باید در ابتدا به “بهای تمام شده” (Cost) اندازه‌گیری شود.5 بهای تمام شده، معادل قیمت نقدی در تاریخ شناسایی است. این اصل، اساس حسابداری بهای تمام شده تاریخی را تشکیل می‌دهد. تأکید بر “معادل قیمت نقدی” بسیار مهم است. این بدان معناست که هرگونه عنصر تأمین مالی که در خرید گنجانده شده، باید جدا شده و به عنوان هزینه سود طی دوره اعتبار شناسایی شود، نه اینکه به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی سرمایه‌ای گردد. اگر پرداخت فراتر از شرایط اعتباری معمول به تعویق بیفتد، تفاوت بین معادل قیمت نقدی و کل پرداخت به عنوان هزینه سود شناسایی می‌شود.6 این رویکرد تضمین می‌کند که دارایی به ارزش اقتصادی واقعی خود در تاریخ تحصیل ثبت شود و از بیش‌نمایی ارزش دارایی‌ها جلوگیری می‌کند.

اجزای تشکیل‌دهنده بهای تمام شده یک دارایی

بهای تمام شده یک دارایی مشهود شامل سه جزء اصلی است. اولین جزء، قیمت خرید است که شامل عوارض واردات و مالیات‌های غیرقابل استرداد می‌شود و پس از کسر تخفیفات تجاری محاسبه می‌گردد. دومین جزء، هرگونه هزینه‌های قابل انتساب مستقیم برای رساندن دارایی به مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری است. سومین جزء، برآورد اولیه هزینه‌های برچیدن، جابجایی دارایی و بازسازی محلی است که دارایی در آن قرار دارد.  این تعریف جامع از بهای تمام شده، فراتر از قیمت فاکتور ساده است. پیچیده‌ترین جزء اغلب برآورد هزینه‌های برچیدن است. طبق این استاندارد، شرکت باید هزینه آتی را امروز برآورد کرده، آن را به ارزش فعلی تنزیل کند و به بهای تمام شده دارایی اضافه نماید. همزمان یک بدهی (ذخیره) نیز ایجاد می‌شود که این امر با اصل تطابق هزینه با درآمدها سازگار است.

هزینه‌های قابل انتساب مستقیم: از آماده‌سازی تا نصب

هزینه‌های قابل انتساب مستقیم برای رساندن دارایی به مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری طبق نظر مدیریت ضروری هستند.  این عبارت، یک نقطه پایان مشخص برای سرمایه‌ای کردن هزینه‌ها تعیین می‌کند. نمونه‌های این هزینه‌ها شامل هزینه‌های آماده‌سازی محل، هزینه‌های حمل و نقل و جابجایی اولیه، هزینه‌های نصب و مونتاژ، و حق‌الزحمه‌های تخصصی مانند مهندسان و معماران است. همچنین، هزینه تست عملکرد صحیح دارایی نیز بخشی از بهای تمام شده محسوب می‌شود.  هزینه‌هایی که پس از آماده شدن دارایی برای استفاده تحمل می‌شوند، حتی اگر دارایی هنوز به کار گرفته نشده باشد، سرمایه‌ای نمی‌شوند. برای مثال، هزینه‌های معرفی یک محصول جدید یا آموزش کارکنان، هزینه‌های عملیاتی محسوب شده و در دوره وقوع به سود و زیان منظور می‌گردند. هزینه‌های اداری و سایر هزینه‌های عمومی سربار نیز در بهای تمام شده دارایی لحاظ نمی‌شوند. 

برآورد هزینه‌های برچیدن و بازسازی دارایی

برآورد اولیه هزینه‌های برچیدن، جابجایی و بازسازی محلی که دارایی در آن قرار دارد، بخشی از بهای تمام شده آن دارایی است.3 این تعهد می‌تواند در زمان تحصیل دارایی یا در نتیجه استفاده از آن طی یک دوره ایجاد شود. همزمان با افزودن این هزینه به بهای تمام شده دارایی، یک بدهی معادل آن تحت عنوان “ذخیره” طبق استاندارد IAS 37 شناسایی می‌شود. این موضوع، استاندارد IAS 16 را به طور مستقیم به تفسیر IFRIC 1 (تغییرات در بدهی‌های برچیدن، بازسازی و بدهی‌های مشابه موجود) مرتبط می‌سازد. اگر برآورد اولیه این هزینه‌ها در سال‌های بعد تغییر کند، تفسیر IFRIC 1 راهنمایی لازم را ارائه می‌دهد. معمولاً تغییرات در بدهی به مبلغ دفتری دارایی اضافه یا از آن کسر شده و به طور آتی مستهلک می‌شود. این رویکرد تضمین می‌کند که کل هزینه تعهد در طول دوره‌هایی که از استفاده دارایی منتفع می‌شوند، تخصیص یابد.

درآمدهای حاصله پیش از استفاده مورد نظر (اصلاحیه جدید IAS 16)

طبق اصلاحیه اخیر IAS 16 که از ابتدای سال 2022 لازم‌الاجرا شد، رویه حسابداری درآمدهای پیش از بهره‌برداری تغییر کرده است. پیش از این، برخی شرکت‌ها درآمدهای حاصل از فروش اقلام تولیدی در حین آماده‌سازی یک دارایی را از بهای تمام شده آن کسر می‌کردند. این رویه منجر به تنوع در عمل شده بود. اصلاحیه جدید، شرکت‌ها را از کسر این درآمدها از بهای تمام شده دارایی منع می‌کند. در عوض، این درآمدها و هزینه‌های مرتبط با تولید آن‌ها باید مستقیماً در صورت سود و زیان شناسایی شوند.3 این تغییر، تصویر شفاف‌تری از عملکرد واقعی شرکت و بهای تمام شده واقعی دارایی ارائه می‌دهد. این اصلاحیه شرکت‌ها را ملزم می‌کند تا بین هزینه‌های آماده‌سازی دارایی و هزینه‌های تولید و فروش اقلام تمایز قائل شوند، که این امر نیازمند قضاوت مدیریتی قابل توجهی است. 

مخارج پس از شناسایی اولیه

پس از اینکه یک دارایی شناسایی و ثبت شد، ممکن است مخارج دیگری در طول عمر آن تحمل شود. استاندارد بین این مخارج تمایز قائل می‌شود تا از ثبت نادرست آن‌ها جلوگیری کند.

تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و هزینه‌های جاری

استاندارد IAS 16 یک اصل ثابت را برای تمام مخارج پس از شناسایی اولیه به کار می‌گیرد. این مخارج تنها در صورتی به مبلغ دفتری دارایی اضافه می‌شوند که معیارهای شناسایی اولیه را برآورده کنند. یعنی، محتمل باشد که منافع اقتصادی آتی بیشتری نسبت به آنچه در ابتدا ارزیابی شده بود، ایجاد کنند و بهای آن‌ها به طور قابل اتکا قابل اندازه‌گیری باشد.1 در غیر این صورت، این مخارج به عنوان هزینه دوره در سود و زیان شناسایی می‌شوند. سوال کلیدی برای هر هزینه بعدی این است: آیا این هزینه پتانسیل اقتصادی دارایی را “افزایش” می‌دهد یا صرفاً آن را “حفظ” می‌کند؟ افزایش، منجر به شناسایی به عنوان دارایی (سرمایه‌ای شدن) می‌شود، در حالی که حفظ، منجر به شناسایی به عنوان هزینه می‌گردد. برای مثال، ارتقاء یک ماشین برای افزایش ظرفیت تولید آن یک هزینه سرمایه‌ای است، اما تعمیر یک قطعه خراب یک هزینه جاری محسوب می‌شود.

حسابداری هزینه‌های تعمیر و نگهداری روزمره

هزینه‌های سرویس و نگهداری روزمره دارایی، مانند روغن‌کاری ماشین‌آلات یا نظافت ساختمان، در زمان وقوع به عنوان هزینه در صورت سود و زیان شناسایی می‌شوند.  این هزینه‌ها برای حفظ قابلیت عملیاتی دارایی و دستیابی به عمر مفید برآورد شده آن ضروری هستند. با این حال، آن‌ها منافع اقتصادی آتی جدیدی فراتر از استاندارد عملکردی که در ابتدا ارزیابی شده بود، ایجاد نمی‌کنند. این هزینه‌ها صرفاً ظرفیت دارایی برای ایجاد منافع اقتصادی را حفظ می‌کنند، نه اینکه آن را افزایش دهند. بنابراین، طبق اصل تمایز بین مخارج سرمایه‌ای و جاری، این هزینه‌ها باید در دوره‌ای که در آن رخ می‌دهند، به عنوان هزینه شناسایی شوند تا با درآمدهای همان دوره تطابق داده شوند. این رویکرد از بیش‌نمایی مبلغ دفتری دارایی‌ها در ترازنامه جلوگیری می‌کند.

سرمایه‌ای کردن هزینه‌های جایگزینی و بازرسی‌های عمده

برخی از دارایی‌های مشهود نیازمند جایگزینی اجزای مهم در فواصل زمانی منظم هستند. همچنین ممکن است نیاز به بازرسی‌های عمده دوره‌ای داشته باشند، مانند بازرسی‌های فنی هواپیما. هزینه جایگزینی این اجزاء یا هزینه بازرسی‌های عمده، در صورت احراز معیارهای شناسایی، به مبلغ دفتری دارایی اضافه می‌شود.  این یک کاربرد عملی از “رویکرد اجزاء” برای مخارج بعدی است. نکته بسیار مهم این است که همزمان با سرمایه‌ای کردن هزینه جدید، مبلغ دفتری باقیمانده جزء جایگزین شده یا بازرسی قبلی، باید از حساب‌ها خارج (قطع شناخت) شود. این کار از شناسایی مضاعف و بیش‌نمایی ارزش دارایی جلوگیری می‌کند. برای مثال، هزینه یک بازرسی فنی عمده هواپیما که هر پنج سال یکبار انجام می‌شود، به عنوان یک جزء جداگانه سرمایه‌ای شده و طی پنج سال آینده مستهلک می‌گردد.

اندازه‌گیری پس از شناسایی اولیه: مدل‌ها و روش‌ها

پس از ثبت اولیه، شرکت‌ها باید یک رویه حسابداری برای اندازه‌گیری بعدی دارایی‌های خود انتخاب کنند. IAS 16 دو مدل اصلی را ارائه می‌دهد که هر کدام پیامدهای متفاوتی برای صورت‌های مالی دارند.

انتخاب یک رویه حسابداری: مدل بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی

پس از شناسایی اولیه، واحد تجاری باید یکی از دو مدل را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند: مدل بهای تمام شده یا مدل تجدید ارزیابی. این انتخاب باید به طور یکنواخت برای کل یک “طبقه” از دارایی‌های مشهود اعمال شود.  یک طبقه، گروهی از دارایی‌ها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری است، مانند زمین، ساختمان‌ها یا ماشین‌آلات. این الزام به منظور جلوگیری از انتخاب گزینشی مدل‌ها برای دستیابی به نتایج مطلوب حسابداری است. یک شرکت نمی‌تواند برای ساختمان‌های در حال افزایش ارزش خود از مدل تجدید ارزیابی و برای ماشین‌آلات در حال کاهش ارزش از مدل بهای تمام شده استفاده کند. این ثبات رویه، قابلیت مقایسه و شفافیت گزارشگری مالی را افزایش می‌دهد. انتخاب بین این دو مدل یک تصمیم مهم در رویه حسابداری است که بر ترازنامه و سایر درآمدهای جامع تأثیر می‌گذارد.

تشریح مدل بهای تمام شده (Cost Model)

تحت مدل بهای تمام شده، دارایی به بهای تمام شده اولیه پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه زیان کاهش ارزش انباشته، در صورت‌های مالی نگهداری می‌شود.  این مدل به دلیل سادگی و اتکا به داده‌های تاریخی و قابل تأیید، به طور گسترده مورد استفاده قرار می‌گیرد. مزیت اصلی آن، عینیت و قابلیت تأییدپذیری است، زیرا بر اساس معاملات واقعی بنا شده است. با این حال، انتقاد اصلی به این مدل آن است که ممکن است ارزش اقتصادی فعلی دارایی‌ها را منعکس نکند. به عنوان مثال، یک قطعه زمین که 30 سال پیش خریداری شده، ممکن است مبلغ دفتری بسیار پایینی داشته باشد، در حالی که ارزش منصفانه آن به طور قابل توجهی افزایش یافته است. در چنین شرایطی، اطلاعات ارائه شده توسط مدل بهای تمام شده، اگرچه قابل اتکا است، اما ممکن است برای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، چندان مربوط نباشد.

تشریح مدل تجدید ارزیابی (Revaluation Model)

در مدل تجدید ارزیابی، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی شده، یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی، پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته بعدی، نگهداری می‌شود.  این مدل تنها در صورتی مجاز است که ارزش منصفانه دارایی به طور قابل اتکا قابل اندازه‌گیری باشد.  مدل تجدید ارزیابی، اطلاعات به‌روز و مربوط‌تری درباره ارزش دارایی در اختیار استفاده‌کنندگان قرار می‌دهد و اولویت آن، مربوط بودن اطلاعات بر قابلیت تأییدپذیری است. چالش اصلی این مدل، ذهنیت موجود در تعیین ارزش منصفانه و هزینه‌های مرتبط با آن است. تعیین ارزش منصفانه معمولاً نیازمند استفاده از کارشناسان و ارزیابان مستقل است و باید به طور منظم انجام شود، که این امر پیچیدگی و هزینه‌ها را افزایش می‌دهد. این مدل به ویژه برای دارایی‌هایی مانند املاک که بازار فعال دارند، کاربرد بیشتری دارد.

نحوه اجرای تجدید ارزیابی و تکرار آن

تجدید ارزیابی باید با تناوب کافی انجام شود تا اطمینان حاصل گردد که مبلغ دفتری دارایی تفاوت بااهمیتی با ارزش منصفانه آن در پایان دوره گزارشگری ندارد. استاندارد یک دوره زمانی ثابت (مثلاً هر سال) را الزام نمی‌کند، بلکه از یک رویکرد مبتنی بر اصول (“تناوب کافی”) استفاده می‌کند. این امر نیازمند قضاوت مدیریت و نظارت مستمر بر شرایط بازار برای هر طبقه از دارایی‌های تجدید ارزیابی شده است. برای دارایی‌هایی که ارزش منصفانه آن‌ها نوسانات قابل توجه و شدیدی دارد، ممکن است تجدید ارزیابی سالانه لازم باشد. در مقابل، برای اقلامی با تغییرات ناچیز در ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی هر سه تا پنج سال یکبار می‌تواند کافی باشد. این انعطاف‌پذیری به شرکت‌ها اجازه می‌دهد تا رویه خود را با ماهیت دارایی‌ها و شرایط بازار تطبیق دهند.

حسابداری مازاد تجدید ارزیابی

افزایش ارزش یک دارایی ناشی از تجدید ارزیابی، در “سایر درآمدهای جامع” (Other Comprehensive Income – OCI) شناسایی می‌شود. این مبلغ سپس در بخشی از حقوق صاحبان سهام تحت عنوان “مازاد تجدید ارزیابی” انباشته می‌گردد.  این یک ویژگی کلیدی در IFRS است. با شناسایی این سود تحقق نیافته در OCI، استاندارد از تحریف سود عملیاتی دوره جلوگیری می‌کند. مازاد تجدید ارزیابی، نشان‌دهنده افزایش در خالص دارایی‌های شرکت است، اما به همان شیوه‌ای که درآمد حاصل از فروش کالا “کسب” می‌شود، تلقی نمی‌گردد. برای مثال، اگر دارایی با مبلغ دفتری 100 واحد پولی به 150 واحد تجدید ارزیابی شود، 50 واحد افزایش در OCI ثبت می‌شود. این مازاد می‌تواند در زمان واگذاری دارایی یا به تدریج طی عمر مفید باقیمانده آن، مستقیماً به حساب سود انباشته منتقل شود. 

حسابداری کاهش ارزش ناشی از تجدید ارزیابی

کاهش ارزش ناشی از تجدید ارزیابی، مستقیماً در صورت سود و زیان به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.  این رویکرد، اصل محافظه‌کاری را منعکس می‌کند. با این حال، یک استثنای مهم وجود دارد. اگر این کاهش، مازاد تجدید ارزیابی قبلی مربوط به “همان دارایی” را معکوس کند، ابتدا از محل آن مازاد در OCI کسر می‌شود و تنها باقیمانده (در صورت وجود) به سود و زیان منتقل می‌گردد. این رویکرد نامتقارن تضمین می‌کند که تنها اثر خالص تجدید ارزیابی‌ها در طول زمان بر OCI و سود و زیان تأثیر بگذارد. برای مثال، اگر دارایی ابتدا از 100 به 150 واحد افزایش یابد (50 واحد مازاد در OCI) و سال بعد به 90 واحد کاهش یابد (کاهش 60 واحدی)، 50 واحد اول از محل مازاد در OCI کسر شده و 10 واحد باقیمانده به عنوان زیان در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.

استهلاک دارایی‌های مشهود

استهلاک فرآیند حسابداری برای تخصیص بهای تمام شده یک دارایی مشهود به هزینه‌های دوره‌هایی است که از آن دارایی منتفع می‌شوند. این بخش به مفاهیم، عوامل و روش‌های استهلاک می‌پردازد.

مفهوم استهلاک: تخصیص سیستماتیک بهای تمام شده

استهلاک، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن است.1 این یک مفهوم کلیدی و اغلب اشتباه فهمیده شده است. استهلاک یک فرآیند تخصیص هزینه است، نه یک فرآیند ارزیابی. هدف آن تطابق بهای تمام شده دارایی با درآمدهایی است که به کمک آن دارایی در طول عمر مفیدش ایجاد می‌شود.  بنابراین، استهلاک به معنای “کاهش ارزش” اقتصادی دارایی نیست. به همین دلیل، حتی اگر ارزش منصفانه یک دارایی افزایش یابد، استهلاک آن باید ادامه پیدا کند، زیرا آن دارایی همچنان در حال مصرف شدن در فعالیت‌های عملیاتی است.  توقف استهلاک تنها زمانی رخ می‌دهد که دارایی به عنوان “نگهداری شده برای فروش” طبقه‌بندی شود یا به طور کامل مستهلک گردد.

عوامل کلیدی محاسبه استهلاک: مبلغ استهلاک‌پذیر، عمر مفید و ارزش اسقاط

محاسبه استهلاک به سه عامل اصلی بستگی دارد که همگی برآوردی هستند و نیازمند قضاوت حرفه‌ای قابل توجهی می‌باشند. اولین عامل، “مبلغ استهلاک‌پذیر” است که از تفاضل بهای تمام شده (یا مبلغ تجدید ارزیابی شده) و ارزش اسقاط دارایی به دست می‌آید.  دومین عامل، “عمر مفید” است که به دوره زمانی اطلاق می‌شود که انتظار می‌رود دارایی برای واحد تجاری قابل استفاده باشد. عواملی مانند میزان استفاده مورد انتظار، فرسودگی فیزیکی، کهنگی فنی یا تجاری، و محدودیت‌های قانونی بر عمر مفید تأثیر می‌گذارند.  سومین عامل، “ارزش اسقاط” است که مبلغ برآوردی قابل بازیافت از واگذاری دارایی در پایان عمر مفید آن، پس از کسر مخارج واگذاری، می‌باشد.  ریسک‌های مرتبط با تغییرات اقلیمی نیز می‌توانند بر برآورد عمر مفید و ارزش اسقاط تأثیرگذار باشند. 

روش‌های متداول استهلاک

روش استهلاک انتخاب شده باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار از دارایی را به بهترین شکل منعکس کند.  استاندارد IAS 16 چندین روش را مجاز می‌داند.

• روش “خط مستقیم” (Straight-line) هزینه را به طور یکنواخت در طول عمر مفید تخصیص می‌دهد.
• روش “مانده نزولی” (Diminishing balance) در سال‌های اولیه هزینه استهلاک بیشتری شناسایی می‌کند.
• روش “تعداد تولید” یا “ساعات کارکرد” (Units of production) هزینه را بر اساس میزان استفاده واقعی از دارایی تخصیص می‌دهد.

 انتخاب روش مناسب نیازمند قضاوت است. همچنین، استاندارد به صراحت استفاده از روش‌های استهلاک مبتنی بر درآمد را ممنوع کرده است.  

رویکرد اجزاء: استهلاک جداگانه بخش‌های مهم دارایی

استاندارد IAS 16 الزام می‌کند که هر بخش از یک قلم دارایی مشهود که بهای تمام شده آن نسبت به کل بهای تمام شده قلم، بااهمیت است، باید به طور جداگانه مستهلک شود.  این رویکرد که به “حسابداری اجزاء” (Component Approach) معروف است، یکی از تفاوت‌های اصلی بین IFRS و برخی دیگر از اصول پذیرفته شده حسابداری (مانند US GAAP که در آن این رویکرد مجاز اما غیراجباری است) می‌باشد.

این روش منجر به محاسبه دقیق‌تر هزینه استهلاک می‌شود اما نیازمند سیستم‌ها و داده‌های دقیق‌تری است. برای مثال، یک هواپیما از اجزای مهمی مانند بدنه (با عمر مفید ۲۵ سال)، موتورها (با عمر مفید ۱۰ سال) و تجهیزات داخلی کابین (با عمر مفید ۷ سال) تشکیل شده است. تحت این رویکرد، شرکت نمی‌تواند کل هواپیما را طی ۲۵ سال مستهلک کند، بلکه باید بهای تمام شده را به این سه جزء تخصیص داده و هر یک را جداگانه طی عمر مفید مربوط به خود مستهلک نماید.

بازنگری در عمر مفید و ارزش اسقاط

عمر مفید و ارزش اسقاط دارایی‌ها برآوردهایی هستند که بر اساس انتظارات و شرایط موجود در زمان تحصیل دارایی تعیین می‌شوند. این شرایط ممکن است در طول زمان تغییر کنند. بنابراین، استاندارد IAS 16 الزام می‌کند که عمر مفید و ارزش اسقاط دارایی‌ها باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شوند.  اگر انتظارات فعلی با برآوردهای قبلی تفاوت بااهمیتی داشته باشد، این تغییر باید به عنوان “تغییر در برآورد حسابداری” طبق استاندارد IAS 8 تلقی شود. نکته مهم این است که تغییر در برآورد حسابداری به طور “آتی” (prospectively) شناسایی می‌شود. این بدان معناست که مبلغ دفتری باقیمانده دارایی در طول عمر مفید باقیمانده جدید مستهلک می‌شود و صورت‌های مالی دوره‌های قبل تجدید ارائه نمی‌شوند. این رویکرد از بازنگری‌های مداوم و پرهزینه در گزارش‌های گذشته جلوگیری می‌کند و در عین حال تضمین می‌کند که صورت‌های مالی فعلی و آتی، بهترین برآوردهای موجود را منعکس کنند.

کاهش ارزش و قطع شناخت

علاوه بر استهلاک، ارزش دارایی‌ها ممکن است به دلیل رویدادهای دیگر کاهش یابد. همچنین، در نهایت هر دارایی از صورت‌های مالی خارج می‌شود. این بخش به این دو موضوع می‌پردازد.

شناسایی نشانه‌های کاهش ارزش دارایی (ارجاع به IAS 36)

در هر تاریخ گزارشگری، واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا نشانه‌ای مبنی بر کاهش ارزش یک دارایی وجود دارد یا خیر. نشانه‌های کاهش ارزش می‌توانند داخلی (مانند آسیب فیزیکی یا عدم استفاده از دارایی) یا خارجی (مانند کاهش قابل توجه ارزش بازار یا تغییرات نامطلوب در محیط فناوری یا قانونی) باشند. استاندارد IAS 16 خود حاوی قوانین مربوط به کاهش ارزش نیست، بلکه واحد تجاری را ملزم به استفاده از استاندارد IAS 36 (کاهش ارزش دارایی‌ها) می‌کند.  در صورت وجود نشانه کاهش ارزش، شرکت باید “مبلغ بازیافتنی” دارایی را برآورد کند. مبلغ بازیافتنی عبارت است از خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی حاصل از کاربرد دارایی، هر کدام که بیشتر باشد. اگر مبلغ دفتری دارایی از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود.

قطع شناخت (Derecognition) دارایی‌های مشهود

مبلغ دفتری یک قلم دارایی مشهود باید از ترازنامه حذف (قطع شناخت) شود. این عمل در یکی از دو حالت زیر رخ می‌دهد: اول، در زمان واگذاری دارایی (مانند فروش یا کنارگذاری). دوم، زمانی که هیچ منافع اقتصادی آتی از استفاده یا واگذاری آن انتظار نمی‌رود.  قطع شناخت به دلیل کنارگذاری زمانی اتفاق می‌افتد که دارایی از نظر اقتصادی متروکه شده باشد، حتی اگر از نظر فیزیکی هنوز وجود داشته باشد. باید توجه داشت که دارایی‌هایی که به طور موقت از چرخه فعالیت خارج شده‌اند، قطع شناخت نمی‌شوند و استهلاک آن‌ها ادامه می‌یابد. همچنین، اگر یک واحد تجاری دارایی‌هایی را که قبلاً اجاره می‌داده، برای فروش در روال عادی فعالیت‌های خود نگهداری کند، این دارایی‌ها باید به موجودی کالا منتقل شوند. 

محاسبه سود یا زیان حاصل از واگذاری دارایی

سود یا زیان حاصل از قطع شناخت یک دارایی، از تفاوت بین عواید خالص واگذاری و مبلغ دفتری آن قلم در تاریخ واگذاری محاسبه می‌شود. این سود یا زیان باید در صورت سود و زیان دوره شناسایی شود.  استاندارد تصریح می‌کند که این سود یا زیان نباید به عنوان “درآمد عملیاتی” طبق استاندارد IFRS 15 طبقه‌بندی گردد، زیرا فروش دارایی‌های ثابت معمولاً بخشی از فعالیت‌های اصلی و عادی شرکت نیست. یک نکته مهم در مورد دارایی‌های تجدید ارزیابی شده وجود دارد. اگر یک دارایی تجدید ارزیابی شده واگذار شود، هرگونه مانده باقیمانده در حساب “مازاد تجدید ارزیابی” مربوط به آن دارایی، مستقیماً به حساب سود انباشته در حقوق صاحبان سهام منتقل می‌شود. این مازاد از طریق صورت سود و زیان بازیافت نمی‌گردد. 

الزامات افشا

شفافیت یکی از اهداف اصلی IFRS است. IAS 16 الزامات افشای گسترده‌ای را برای ارائه اطلاعات مفید به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی تعیین کرده است.

اطلاعات کلی مورد نیاز برای هر طبقه از دارایی‌ها

صورت‌های مالی باید برای هر طبقه از دارایی‌های مشهود، اطلاعات مشخصی را افشا کنند. این موارد شامل مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده برای تعیین مبلغ دفتری ناخالص است. روش‌های استهلاک استفاده شده و همچنین عمر مفید یا نرخ‌های استهلاک نیز باید افشا شوند. مهم‌ترین افشا، ارائه صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره است. این جدول، تمام تغییرات در طبقه دارایی را طی دوره نشان می‌دهد. این تغییرات شامل اضافات، واگذاری‌ها، تحصیل از طریق ترکیب‌های تجاری، زیان‌های کاهش ارزش، استهلاک، افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی و سایر تغییرات است.  این صورت تطبیق، تصویری پویا از سرمایه‌گذاری‌ها و استهلاک دارایی‌های شرکت ارائه می‌دهد و به تحلیلگران اجازه می‌دهد تا استراتژی‌های مدیریتی را بهتر درک کنند.

الزامات افشای خاص برای دارایی‌های تجدید ارزیابی شده

در صورت استفاده از مدل تجدید ارزیابی، الزامات افشای اضافی برای افزایش شفافیت وجود دارد. شرکت باید تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی را افشا کند. همچنین باید مشخص شود که آیا از یک ارزیاب مستقل برای تعیین ارزش منصفانه استفاده شده است یا خیر.6 یک افشای بسیار مهم، ارائه مبلغ دفتری است که اگر دارایی‌ها تحت مدل بهای تمام شده نگهداری می‌شدند، شناسایی می‌شد. این اطلاعات به استفاده‌کنندگان اجازه می‌دهد تا قابلیت مقایسه بین شرکت‌هایی با رویه‌های حسابداری متفاوت را داشته باشند. علاوه بر این، صورت تطبیق تغییرات حساب مازاد تجدید ارزیابی طی دوره، شامل هرگونه محدودیت در توزیع آن به سهامداران، باید افشا شود.  این افشاها به درک تأثیر انتخاب رویه حسابداری بر وضعیت مالی شرکت کمک شایانی می‌کند.

سایر موارد افشا: تعهدات و محدودیت‌ها

علاوه بر موارد فوق، شرکت‌ها باید اطلاعاتی درباره ریسک‌ها و جریان‌های نقدی آتی مرتبط با دارایی‌های مشهود خود ارائه دهند. وجود و مبالغ هرگونه محدودیت در مالکیت دارایی‌ها، و همچنین مبلغ دفتری دارایی‌هایی که به عنوان وثیقه برای بدهی‌ها گرو گذاشته شده‌اند، باید افشا شود.  این اطلاعات برای اعتباردهندگان و سرمایه‌گذاران بسیار مهم است زیرا نشان می‌دهد کدام دارایی‌ها آزادانه در دسترس شرکت نیستند. همچنین، مبلغ تعهدات قراردادی برای تحصیل دارایی‌های مشهود در آینده باید افشا گردد.4 این افشا به استفاده‌کنندگان درباره مخارج سرمایه‌ای آتی و نیازهای نقدینگی شرکت اطلاعات می‌دهد. در نهایت، مبلغ غرامت‌های دریافتی از اشخاص ثالث برای دارایی‌های کاهش ارزش یافته یا از دست رفته نیز باید افشا شود.

شرح	زمین	ساختمان‌ها	ماشین‌آلات	وسایل نقلیه	دارایی‌های در جریان ساخت	جمع کل
مبلغ دفتری ناخالص
در ابتدای سال	X	X	X	X	X	X
اضافات	X	X	X	X	X	X
واگذاری‌ها	(X)	(X)	(X)	(X)	(X)	(X)
تجدید ارزیابی	X/-	X/-	X/-	X/-	–	X/-
انتقالات	X	X	X	X	(X)	–
در پایان سال	X	X	X	X	X	X
استهلاک و کاهش ارزش انباشته
در ابتدای سال	–	(X)	(X)	(X)	–	(X)
استهلاک دوره	–	(X)	(X)	(X)	–	(X)
زیان کاهش ارزش	–	(X)	(X)	(X)	(X)	(X)
واگذاری‌ها	–	X	X	X	–	X
تجدید ارزیابی	–	X/-	X/-	X/-	–	X/-
در پایان سال	–	(X)	(X)	(X)	(X)	(X)
مبلغ دفتری خالص در پایان سال	X	X	X	X	X	X

جمع‌بندی

استاندارد بین‌المللی حسابداری ۱۶ یک چارچوب جامع برای حسابداری دارایی‌های مشهود فراهم می‌کند. اصول کلیدی آن شامل شناسایی بر اساس احتمال منافع آتی و قابلیت اتکای بهای تمام شده، انتخاب بین مدل بهای تمام شده و مدل تجدید ارزیابی، استهلاک سیستماتیک بر مبنای الگوی مصرف، و الزامات افشای گسترده است. هدف نهایی این استاندارد، ارائه اطلاعات شفاف، مربوط و قابل مقایسه به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی درباره سرمایه‌گذاری واحد تجاری در دارایی‌های مشهود و تغییرات آن است. اجرای صحیح IAS 16 نیازمند اعمال قضاوت حرفه‌ای قابل توجهی در زمینه‌هایی مانند برآورد عمر مفید و ارزش اسقاط، تعیین ارزش منصفانه، شناسایی اجزای بااهمیت و تشخیص نشانه‌های کاهش ارزش است. درک عمیق این اصول برای تمام متخصصان مالی که با گزارشگری مالی سروکار دارند، ضروری است.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++