بدهی‌های مالیاتی تعلیقی بر اساس استانداردهای IFRS

بخش ۱: مقدمه‌ای بر بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

بدهی مالیاتی تعلیقی چیست؟ درک مفهوم بنیادین

بدهی مالیاتی تعلیقی (DTL) نشان‌دهنده مالیات بر درآمد قابل پرداخت در دوره‌های آتی است.1 این بدهی از تفاوت‌های بین گزارشگری مالی و قوانین مالیاتی نشأت می‌گیرد. این تفاوت‌ها به عنوان “تفاوت‌های موقت مشمول مالیات” شناخته می‌شوند. استاندارد بین‌المللی حسابداری ۱۲ (IAS 12)، با عنوان مالیات بر درآمد، نحوه حسابداری این بدهی‌ها را تعیین می‌کند. هدف اصلی این استاندارد، شناسایی پیامدهای مالیاتی آتی معاملات و رویدادهای دوره جاری است. این رویکرد تضمین می‌کند که هزینه‌های مالیاتی با درآمدهایی که آن را ایجاد کرده‌اند، تطابق داده شوند. در واقع، مالیات به عنوان هزینه‌ای برای کسب سود در نظر گرفته می‌شود. بنابراین، پیامدهای مالیاتی باید در همان دوره‌ای شناسایی شوند که فعالیت‌های اقتصادی مربوطه رخ داده‌اند. این امر صرف‌نظر از زمان پرداخت واقعی مالیات صورت می‌گیرد و به تطابق کامل درآمد و هزینه کمک می‌کند. 

اهمیت شناسایی بدهی‌های مالیاتی تعلیقی در گزارشگری مالی

شناسایی بدهی‌های مالیاتی تعلیقی تصویری کامل و دقیق از تعهدات آتی یک شرکت ارائه می‌دهد. این اطلاعات به سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان کمک می‌کند تا پیامدهای مالیاتی کامل سودآوری شرکت را درک کنند. عدم شناسایی این بدهی‌ها می‌تواند منجر به گزارش سود بیش از واقع در دوره جاری شود. در نتیجه، سود دوره‌های آتی کمتر از واقع گزارش خواهد شد و تصویر مالی شرکت مخدوش می‌شود. پیچیدگی محاسبات مربوط به مالیات تعلیقی، آن را به یکی از چالش‌برانگیزترین حوزه‌ها برای مدیران مالی تبدیل کرده است.  یک مانده بدهی مالیاتی تعلیقی رو به رشد لزوماً یک نشانه منفی نیست. این موضوع می‌تواند نشانگر استفاده شرکت از مشوق‌های مالیاتی مانند استهلاک سریع باشد. این استراتژی جریان نقد فعلی را برای سرمایه‌گذاری مجدد بهبود می‌بخشد. بنابراین، تحلیلگران باید این بدهی را به عنوان نشانه‌ای از استراتژی رشد و سرمایه‌گذاری شرکت نیز در نظر بگیرند. 

بخش ۲: مبانی استاندارد IAS 12: مالیات بر درآمد

رویکرد ترازنامه‌ای: هسته اصلی استاندارد IAS 12

استاندارد IAS 12 از “رویکرد ترازنامه‌ای” یا “روش بدهی ترازنامه” برای حسابداری مالیات تعلیقی استفاده می‌کند. این رویکرد بر تفاوت بین مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آنها تمرکز دارد. این تفاوت‌ها به عنوان “تفاوت‌های موقت” شناخته می‌شوند. این روش یک تغییر نگرش بنیادی نسبت به رویکردهای قدیمی‌تر بود. روش‌های قبلی بر تفاوت‌های سود حسابداری و سود مشمول مالیات تمرکز داشتند. IAS 12 معتقد است که بازیافت مبلغ دفتری دارایی‌ها و تسویه بدهی‌ها، رویدادهای آتی ذاتی هستند.  اگر این بازیافت یا تسویه پیامدهای مالیاتی داشته باشد، یک دارایی یا بدهی مالیاتی مرتبط در حال حاضر وجود دارد. این منطق، حسابداری مالیاتی را مستقیماً به اقلام ترازنامه پیوند می‌دهد و آن را به منبع اصلی محاسبه مالیات تعلیقی تبدیل می‌کند.

تعریف تفاوت‌های موقت: سنگ بنای مالیات تعلیقی

تفاوت موقت از طریق مقایسه مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی با مبنای مالیاتی آن محاسبه می‌شود.  فرمول آن به صورت

$مبلغ \ دفتری – مبنای \ مالیاتی$ است. این تفاوت‌ها می‌توانند ماهیت “مشمول مالیات” یا “کاهنده مالیات” داشته باشند.  تفاوت‌های موقت مشمول مالیات منجر به شناسایی بدهی مالیاتی تعلیقی می‌شوند. این بدان معناست که شرکت انتظار دارد در آینده به دلیل این تفاوت‌ها مالیات بیشتری پرداخت کند. در مقابل، تفاوت‌های موقت کاهنده مالیات منجر به ایجاد دارایی مالیاتی تعلیقی می‌شوند. این نوع تفاوت نشان می‌دهد که شرکت در آینده مالیات کمتری پرداخت خواهد کرد یا مبالغی را بازیافت می‌کند. 

تفاوت‌های موقت مشمول مالیات: منشأ اصلی بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

تفاوت‌های موقت مشمول مالیات، تفاوت‌هایی هستند که منجر به ایجاد مبالغ مشمول مالیات در دوره‌های آتی می‌شوند. این اتفاق زمانی رخ می‌دهد که مبلغ دفتری یک دارایی بازیافت یا یک بدهی تسویه شود. به زبان ساده، این تفاوت‌ها باعث می‌شوند شرکت در آینده مالیات بیشتری بپردازد. یک مثال کلاسیک زمانی است که مبلغ دفتری یک دارایی از مبنای مالیاتی آن بیشتر باشد. برای مثال، اگر استهلاک انباشته مالیاتی یک دارایی سریع‌تر از استهلاک دفتری آن باشد، این وضعیت رخ می‌دهد. همچنین، زمانی که مبلغ دفتری یک بدهی از مبنای مالیاتی آن کمتر باشد، یک تفاوت موقت مشمول مالیات ایجاد می‌شود. 

مبنای مالیاتی دارایی‌ها و بدهی‌ها چگونه تعیین می‌شود؟

مبنای مالیاتی یک دارایی، مبلغی است که در آینده برای مقاصد مالیاتی از منافع اقتصادی مشمول مالیات کسر خواهد شد.  برای تعیین آن باید پرسید: “از دیدگاه اداره مالیات، چه میزان کسر مالیاتی در آینده برای این قلم باقی مانده است؟”. برای مثال، مبنای مالیاتی یک دارایی ثابت برابر با بهای تمام شده منهای کل استهلاک انباشته مورد قبول مالیاتی است. مبنای مالیاتی یک بدهی، مبلغ دفتری آن منهای هر مبلغی است که در دوره‌های آتی برای مقاصد مالیاتی قابل کسر خواهد بود.  برای مثال، اگر یک شرکت برای هزینه‌های گارانتی ذخیره شناسایی کند اما قانون مالیات فقط هزینه پرداخت شده را بپذیرد، مبنای مالیاتی ذخیره ایجاد شده صفر است، زیرا کل مبلغ در آینده قابل کسر خواهد بود. 

بخش ۳: فرآیند شناسایی و اندازه‌گیری بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

فرمول محاسبه بدهی مالیاتی تعلیقی

بدهی مالیاتی تعلیقی با ضرب کردن تفاوت موقت مشمول مالیات در نرخ مالیاتی مورد انتظار محاسبه می‌شود.  فرمول آن به صورت

$تفاوت \ موقت \ مشمول \ مالیات \times نرخ \ مالیاتی$ است. استاندارد IAS 12 الزام می‌کند که برای تمام تفاوت‌های موقت مشمول مالیات، یک بدهی مالیاتی تعلیقی شناسایی شود.1 این رویکرد به عنوان “روش ذخیره‌گیری کامل” شناخته می‌شود. البته برای این قاعده کلی، استثنائات محدودی وجود دارد. این استثنائات شامل مواردی مانند سرقفلی و معافیت شناسایی اولیه می‌شود که در بخش‌های بعدی به تفصیل بررسی خواهند شد. این روش تضمین می‌کند که تمام تعهدات مالیاتی آتی به طور کامل در صورت‌های مالی منعکس شوند.

انتخاب نرخ مالیاتی مناسب برای محاسبه

بدهی‌های مالیاتی تعلیقی باید با استفاده از نرخ‌های مالیاتی اندازه‌گیری شوند که انتظار می‌رود در دوره تحقق دارایی یا تسویه بدهی اعمال شوند. این نرخ‌ها باید تا پایان دوره گزارشگری “تصویب شده” یا “بطور اساسی تصویب شده” باشند. تشخیص اینکه یک قانون چه زمانی “بطور اساسی تصویب شده” است، نیازمند قضاوت حرفه‌ای است. این قضاوت به فرآیندهای قانونی و شرایط خاص هر حوزه قضایی بستگی دارد. اگر نرخ مالیات قبل از تاریخ ترازنامه تغییر کند، بدهی مالیاتی تعلیقی باید با نرخ جدید مجدداً محاسبه شود. این تعدیل در دوره تغییر نرخ در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود، مگر اینکه مربوط به اقلامی باشد که مستقیماً در سایر درآمدهای جامع یا حقوق صاحبان سهام ثبت شده‌اند. 

ثبت حسابداری برای شناسایی اولیه بدهی مالیاتی تعلیقی

افزایش در بدهی مالیاتی تعلیقی معمولاً هزینه مالیات دوره را در صورت سود و زیان افزایش می‌دهد.  ثبت حسابداری استاندارد برای شناسایی اولیه یا افزایش این بدهی به این صورت است: حساب هزینه مالیات بر درآمد (بخش تعلیقی) بدهکار می‌شود و حساب بدهی مالیاتی تعلیقی بستانکار می‌شود. در دوره‌های بعد، با برگشت تفاوت موقت، بدهی مالیاتی تعلیقی کاهش می‌یابد. این کاهش، هزینه مالیات دوره را نیز کاهش می‌دهد. ثبت حسابداری برای این برگشت به صورت بدهکار کردن حساب بدهی مالیاتی تعلیقی و بستانکار کردن حساب هزینه مالیات بر درآمد (بخش تعلیقی) است.  این فرآیند تضمین می‌کند که هزینه مالیات در طول عمر دارایی یا بدهی به درستی تخصیص یابد.

بخش ۴: موقعیت‌های رایج ایجادکننده بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

تفاوت استهلاک دفتری و مالیاتی دارایی‌های ثابت

یکی از رایج‌ترین دلایل ایجاد بدهی مالیاتی تعلیقی، تفاوت در روش‌های استهلاک است. قوانین مالیاتی اغلب اجازه استهلاک سریع‌تر را برای تشویق سرمایه‌گذاری می‌دهند. در مقابل، شرکت‌ها برای گزارشگری مالی معمولاً از روش خط مستقیم استفاده می‌کنند. استهلاک مالیاتی بیشتر در سال‌های اولیه، سود مشمول مالیات را کاهش می‌دهد. این امر منجر به پرداخت مالیات نقدی کمتر در حال حاضر و ایجاد یک تفاوت موقت مشمول مالیات می‌شود. در سال‌های بعد، با کاهش استهلاک مالیاتی نسبت به استهلاک دفتری، این تفاوت موقت برعکس شده و بدهی مالیاتی تعلیقی به تدریج کاهش می‌یابد. جدول زیر این فرآیند را برای یک دارایی با بهای تمام شده 2,000 و نرخ مالیات 25% نشان می‌دهد.

تجدید ارزیابی دارایی‌ها و تأثیر آن بر بدهی مالیاتی تعلیقی

هنگامی که یک دارایی ثابت طبق استاندارد IAS 16 تجدید ارزیابی می‌شود و ارزش آن افزایش می‌یابد، یک بدهی مالیاتی تعلیقی ایجاد می‌شود. در این حالت، مبلغ دفتری دارایی افزایش می‌یابد، در حالی که مبنای مالیاتی آن معمولاً بدون تغییر باقی می‌ماند. این اختلاف یک تفاوت موقت مشمول مالیات ایجاد می‌کند. دلیل آن این است که شرکت در صورت فروش دارایی با ارزش جدید، باید بر اساس این افزایش ارزش مالیات بپردازد. مازاد تجدید ارزیابی به طور مستقیم در بخش “سایر درآمدهای جامع” (OCI) در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود.1 این یک جنبه مهم از حسابداری تجدید ارزیابی است که پیامدهای مالیاتی خاص خود را دارد.

شناسایی بدهی مالیاتی تعلیقی در سایر درآمدهای جامع (OCI)

یک اصل کلیدی در IAS 12 این است که اثرات مالیاتی یک معامله باید در همان بخشی از صورت‌های مالی شناسایی شود که خود معامله ثبت شده است. بنابراین، بدهی مالیاتی تعلیقی که از مازاد تجدید ارزیابی ناشی می‌شود، مستقیماً به حساب سایر درآمدهای جامع منظور می‌گردد. این بدهی در صورت سود و زیان دوره شناسایی نمی‌شود. ثبت حسابداری مربوطه شامل بدهکار کردن حساب سایر درآمدهای جامع و بستانکار کردن حساب بدهی مالیاتی تعلیقی است. این رویکرد از کاهش ساختگی سود خالص جلوگیری می‌کند. همچنین تضمین می‌کند که OCI تأثیر خالص پس از کسر مالیات معاملات ثبت شده در آن را به درستی منعکس کند و به این ترتیب، یکپارچگی گزارشگری عملکرد حفظ می‌شود.

درآمدهای تحقق‌یافته و هزینه‌های شناسایی‌شده

علاوه بر استهلاک و تجدید ارزیابی، موقعیت‌های دیگری نیز باعث ایجاد بدهی مالیاتی تعلیقی می‌شوند. برای مثال، اگر درآمد بهره به صورت تعهدی در حسابداری شناسایی شود اما بر اساس مبنای نقدی مشمول مالیات گردد، یک تفاوت موقت مشمول مالیات ایجاد می‌شود. این امر منجر به شناسایی یک بدهی مالیاتی تعلیقی می‌شود تا زمانی که مالیات آن پرداخت شود. مثالی دیگر مخارج توسعه است. اگر مخارج توسعه برای اهداف حسابداری سرمایه‌ای شوند و طی چند سال مستهلک گردند، اما در همان سال وقوع از نظر مالیاتی به طور کامل کسر شوند، یک بدهی مالیاتی تعلیقی به وجود می‌آید. این بدهی نشان‌دهنده مالیات آتی است که شرکت به دلیل استفاده زودهنگام از سپر مالیاتی پرداخت خواهد کرد.

بخش ۵: موارد خاص و ملاحظات پیشرفته در بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

معافیت شناسایی اولیه: چه زمانی بدهی مالیاتی تعلیقی شناسایی نمی‌شود؟

استاندارد IAS 12 یک “معافیت شناسایی اولیه” را در نظر گرفته است. بر اساس این معافیت، بدهی مالیاتی تعلیقی شناسایی نمی‌شود اگر از شناسایی اولیه یک دارایی یا بدهی در معامله‌ای ناشی شود که دو شرط زیر را داشته باشد. اول، آن معامله یک ترکیب تجاری نباشد. دوم، در زمان وقوع، نه بر سود حسابداری و نه بر سود مشمول مالیات تأثیر نگذارد. هدف این معافیت، جلوگیری از شناسایی بدهی‌های مالیاتی است که ارزش اطلاعاتی ندارند. لازم به ذکر است که اصلاحیه سال ۲۰۲۱ دامنه این معافیت را محدود کرد. این معافیت دیگر برای معاملاتی مانند اجاره‌ها که تفاوت‌های موقت مشمول مالیات و کاهنده مالیات مساوی ایجاد می‌کنند، اعمال نمی‌شود. 

بدهی‌های مالیاتی تعلیقی در ترکیب‌های تجاری و سرقفلی

در یک ترکیب تجاری، دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت تحصیل‌شده به ارزش منصفانه شناسایی می‌شوند. با این حال، مبنای مالیاتی آنها ممکن است تغییر نکند و همان مبنای قبلی باقی بماند. این تفاوت بین ارزش منصفانه و مبنای مالیاتی، تفاوت‌های موقت ایجاد می‌کند که برای آنها باید بدهی یا دارایی مالیاتی تعلیقی شناسایی شود. بدهی مالیاتی تعلیقی که در یک ترکیب تجاری شناسایی می‌شود، مبلغ سرقفلی را افزایش می‌دهد یا سود حاصل از خرید زیر قیمت را کاهش می‌دهد. یک استثنای بسیار مهم در این زمینه وجود دارد. بدهی مالیاتی تعلیقی که از شناسایی اولیه خود سرقفلی ناشی می‌شود، هرگز شناسایی نمی‌گردد. 

سرمایه‌گذاری در شرکت‌های فرعی، وابسته و مشارکت‌های خاص

تفاوت بین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در صورت‌های مالی شرکت مادر و سهم آن از خالص دارایی‌های شرکت فرعی، یک تفاوت موقت ایجاد می‌کند. این تفاوت به عنوان “تفاوت مبنای برون‌سازمانی” شناخته می‌شود. به طور کلی، برای این تفاوت‌های موقت مشمول مالیات باید بدهی مالیاتی تعلیقی شناسایی شود. با این حال، یک استثنای مهم وجود دارد. بدهی مالیاتی تعلیقی شناسایی نمی‌شود اگر هر دو شرط زیر به طور همزمان برقرار باشند. اول، شرکت مادر قادر به کنترل زمانبندی برگشت تفاوت موقت باشد، برای مثال از طریق کنترل سیاست تقسیم سود. دوم، محتمل باشد که این تفاوت موقت در آینده قابل پیش‌بینی برگشت نخواهد خورد. 

بخش ۶: نحوه ارائه و افشا در صورت‌های مالی

ارائه بدهی‌های مالیاتی تعلیقی در صورت وضعیت مالی

بدهی‌های مالیاتی تعلیقی باید همواره به عنوان بدهی‌های غیرجاری در صورت وضعیت مالی طبقه‌بندی شوند. این طبقه‌بندی صرف‌نظر از زمان مورد انتظار برای تسویه آنها انجام می‌شود. این قاعده در مورد دارایی‌های مالیاتی تعلیقی نیز صدق می‌کند و آنها نیز به عنوان دارایی‌های غیرجاری ارائه می‌شوند. یکی دیگر از ویژگی‌های مهم اندازه‌گیری این بدهی‌ها این است که آنها نباید تنزیل شوند. به عبارت دیگر، ارزش فعلی جریان‌های نقدی آتی مربوط به پرداخت مالیات محاسبه نمی‌شود. مبلغ بدهی به سادگی از حاصل‌ضرب تفاوت موقت در نرخ مالیات به دست می‌آید.

تأثیر تغییرات بدهی مالیاتی تعلیقی بر صورت سود و زیان

تغییر در مانده بدهی مالیاتی تعلیقی طی یک دوره به عنوان بخشی از هزینه مالیات در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.  این قاعده شامل تمام تغییرات می‌شود، به جز مواردی که مستقیماً به سایر درآمدهای جامع یا حقوق صاحبان سهام مربوط هستند. این تغییرات شامل اثر ایجاد تفاوت‌های موقت جدید و همچنین برگشت تفاوت‌های موقت ایجاد شده در دوره‌های قبل است. بنابراین، هزینه مالیات گزارش شده در صورت سود و زیان از دو بخش تشکیل شده است: مالیات جاری و تغییر در مانده خالص دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی تعلیقی.

تهاتر دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی تعلیقی

یک شرکت تنها زمانی می‌تواند دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی تعلیقی را با یکدیگر تهاتر کند که دو شرط سخت‌گیرانه برقرار باشد. شرط اول این است که شرکت حق قانونی لازم‌الاجرا برای تهاتر دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی جاری را داشته باشد. شرط دوم این است که دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی تعلیقی باید مربوط به مالیات بر درآمدی باشند که توسط یک مقام مالیاتی واحد وضع شده‌اند. علاوه بر این، این مالیات‌ها باید بر یک واحد مشمول مالیات واحد یا واحدهای مختلفی که قصد تسویه خالص دارند، اعمال شوند. در عمل، این شرایط باعث می‌شود که تهاتر در صورت‌های مالی تلفیقی به ندرت امکان‌پذیر باشد.

بخش ۷: نتیجه‌گیری: چرا درک بدهی‌های مالیاتی تعلیقی حیاتی است؟

بدهی مالیاتی تعلیقی یک الزام پرداخت در آینده است که از تفاوت‌های موقت مشمول مالیات ناشی می‌شود. این بدهی طبق رویکرد ترازنامه‌ای استاندارد IAS 12 شناسایی و اندازه‌گیری می‌گردد. برای تحلیلگران مالی، این بدهی فقط یک رقم در ترازنامه نیست. بلکه پنجره‌ای به سوی استراتژی‌های مالیاتی، برنامه‌های سرمایه‌گذاری و سودآوری آتی شرکت است. درک صحیح این مفهوم برای ارزیابی دقیق وضعیت مالی و عملکرد واقعی یک شرکت ضروری است. تحولات اخیر در قوانین مالیاتی بین‌المللی، مانند قوانین Pillar Two که توسط OECD معرفی شده، پیچیدگی و اهمیت حسابداری مالیات را بیش از پیش افزایش داده است. این قوانین شرکت‌های چندملیتی را ملزم به رعایت حداقل نرخ مالیات جهانی می‌کنند و بر محاسبات مالیات تعلیقی تأثیر می‌گذارند. 

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++