بدهی‌های اجاره بلندمدت براساس استاندارد IFRS 16 

مقدمه: تحول در حسابداری اجاره‌ها با IFRS 16

در خصوص  بدهی‌های اجاره بلندمدت بر اساس استانداردهای بین المللی باید گفت ، استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۱۶ (IFRS 16) که در ژانویه ۲۰۱۶ صادر شد، از اول ژانویه ۲۰۱۹ لازم‌الاجرا گردید. این استاندارد جایگزین استاندارد حسابداری ۱۷ (IAS 17) و تفاسیر مرتبط با آن شد. هدف اصلی IFRS 16 ایجاد اصولی برای شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای قراردادهای اجاره است. این اصول تضمین می‌کنند که صورت‌های مالی اطلاعاتی مربوط و قابل اتکا از معاملات اجاره ارائه می‌دهند. این استاندارد محصول یک پروژه مشترک بین هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) و هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (FASB) برای افزایش شفافیت بود. 

مهم‌ترین تغییر IFRS 16، حذف تمایز بین اجاره‌های عملیاتی و سرمایه‌ای برای اجاره‌کنندگان است. طبق IAS 17، اجاره‌های عملیاتی خارج از ترازنامه باقی می‌ماندند. این موضوع بدهی‌های قابل توجهی را از دید استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی پنهان می‌کرد.  IFRS 16 یک مدل واحد و درون‌ترازنامه‌ای را برای تقریباً تمام اجاره‌ها معرفی می‌کند. این مدل، اجاره‌کنندگان را ملزم به شناسایی یک دارایی حق استفاده (ROU) و یک بدهی اجاره می‌کند.

“مهم‌ترین تغییر IFRS 16، حذف تمایز بین اجاره‌های عملیاتی و سرمایه‌ای برای اجاره‌کنندگان است.”

 این تغییر، یک تحول بنیادین در فلسفه حسابداری اجاره محسوب می‌شود. این تحول، گذار از مدل مبتنی بر “ریسک‌ها و پاداش‌ها” در IAS 17 به مدل مبتنی بر “کنترل” در IFRS 16 است. طبق IAS 17، اگر قراردادی عمده ریسک‌ها و پاداش‌های مالکیت را منتقل می‌کرد، به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شد. اما IFRS 16 این رویکرد را کنار گذاشته و بر مفهوم کنترل تمرکز می‌کند. سؤال اصلی این است که آیا قرارداد، حق کنترل استفاده از یک دارایی مشخص را منتقل می‌کند یا خیر. اگر اجاره‌کننده حق استفاده از یک دارایی را کنترل کند، پس یک دارایی (حق استفاده) و یک بدهی متناظر (تعهد به پرداخت) دارد. این تغییر فلسفی، تحلیل قراردادها را از ارزیابی ریسک‌های مالی به کالبدشکافی حقوق و تعهدات قراردادی مرتبط با استفاده از دارایی سوق داده است.

هدف اصلی استاندارد یعنی شفافیت، پیامدهای گسترده‌ای فراتر از بخش حسابداری دارد. آوردن تقریباً تمام اجاره‌ها به ترازنامه، دارایی‌ها و بدهی‌های گزارش‌شده شرکت را افزایش می‌دهد.1 این امر مستقیماً بر شاخص‌های کلیدی مالی تأثیر می‌گذارد. نسبت‌های بدهی و اهرم افزایش می‌یابند. سود قبل از بهره، مالیات و استهلاک (EBITDA) نیز افزایش می‌یابد، زیرا هزینه اجاره خط مستقیم با هزینه استهلاک و هزینه بهره جایگزین می‌شود. این تغییرات در شاخص‌ها می‌تواند منجر به نقض قراردادهای وام مبتنی بر نسبت‌های اهرمی شود. همچنین ممکن است بر رتبه‌بندی اعتباری و هزینه‌های استقراض تأثیر منفی بگذارد.  البته این شفافیت به سرمایه‌گذاران و تحلیلگران دیدی واضح‌تر و قابل مقایسه‌تر از تعهدات مالی واقعی شرکت می‌دهد.  در نهایت، شرکت‌ها برای تطبیق با این استاندارد به سیستم‌ها، فرآیندها و کنترل‌های جدیدی برای مدیریت حجم عظیم داده‌های مورد نیاز نیاز دارند که این خود یک چالش عملیاتی و فناوری اطلاعات است. 

بخش ۱: تعریف و شناسایی قرارداد اجاره

مفهوم کلیدی اجاره طبق IFRS 16

یک قرارداد در صورتی اجاره است یا شامل اجاره می‌شود که حق کنترل استفاده از یک دارایی مشخص را برای یک دوره زمانی در ازای پرداخت ما به ازا منتقل کند. کنترل زمانی وجود دارد که مشتری همزمان حق کسب منافع اقتصادی عمده ناشی از استفاده از دارایی و حق هدایت نحوه استفاده از آن را داشته باشد.  این تعریف بسیار حیاتی است. زیرا مشخص می‌کند که آیا یک قرارداد باید تحت مدل درون‌ترازنامه‌ای شناسایی شود یا خیر.

شرط اول: وجود دارایی مشخص (Identified Asset)

یک دارایی باید به صراحت یا به طور ضمنی در قرارداد مشخص شده باشد. یک آزمون کلیدی در این زمینه، بررسی حق جایگزینی اساسی توسط تأمین‌کننده است. اگر تأمین‌کننده در عمل و از نظر اقتصادی بتواند دارایی را در طول دوره استفاده جایگزین کند، دارایی مشخصی وجود ندارد و قرارداد، اجاره نیست. حق جایگزینی برای تعمیرات یا نگهداری، شناسایی دارایی را نفی نمی‌کند. حتی بخشی از ظرفیت یک دارایی که از نظر فیزیکی متمایز است، مانند یک طبقه از یک ساختمان، می‌تواند یک دارایی مشخص تلقی شود. 

شرط دوم: حق کنترل استفاده از دارایی

این شرط خود به دو بخش تقسیم می‌شود. اول، حق کسب منافع اقتصادی است. اجاره‌کننده باید حق کسب تقریباً تمام منافع اقتصادی ناشی از استفاده از دارایی را در طول دوره اجاره داشته باشد. دوم، حق هدایت نحوه استفاده است. اجاره‌کننده باید حق داشته باشد که تعیین کند دارایی چگونه و برای چه هدفی استفاده می‌شود. اگر تصمیمات کلیدی در مورد استفاده از دارایی از پیش تعیین شده باشد و مشتری نتواند آن‌ها را تغییر دهد، ممکن است قرارداد، اجاره نباشد. مگر اینکه مشتری در طراحی دارایی به گونه‌ای نقش داشته باشد که نحوه استفاده از آن را از قبل مشخص کرده باشد. 

تفکیک اجزای اجاره‌ای و غیر اجاره‌ای در قراردادها

بسیاری از قراردادها اجزای اجاره‌ای (مانند اجاره یک کامیون) را با اجزای غیر اجاره‌ای (مانند خدمات نگهداری) ترکیب می‌کنند. اجاره‌کنندگان باید کل مابه‌ازای قرارداد را بر اساس قیمت‌های نسبی مستقل به هر جزء تخصیص دهند. اگر قیمت‌های مستقل قابل مشاهده نباشند، باید برآورد شوند. به عنوان یک راهکار عملی، اجاره‌کننده می‌تواند بر اساس طبقه دارایی پایه، تصمیم بگیرد که اجزای غیر اجاره‌ای را تفکیک نکند. در این صورت، کل قرارداد به عنوان یک جزء اجاره‌ای واحد حسابداری می‌شود. این انتخاب یک تصمیم استراتژیک مالی است، نه صرفاً یک ساده‌سازی حسابداری. تفکیک اجزا نیازمند قضاوت و برآورد قیمت‌های مستقل است که می‌تواند پرهزینه و پیچیده باشد.

 راهکار عملی با حذف این تخصیص، فرآیند را ساده می‌کند. اما این سادگی به قیمت افزایش مبلغ دارایی حق استفاده و بدهی اجاره تمام می‌شود. زیرا پرداخت‌های مربوط به خدمات نیز در محاسبه ارزش فعلی لحاظ می‌شوند. این امر بر همان شاخص‌های مالی که IFRS 16 بر آنها تأثیر می‌گذارد، اثر مضاعف دارد. شرکتی که این راهکار را انتخاب می‌کند، دارایی‌ها، بدهی‌ها و نسبت‌های اهرمی بالاتری نسبت به شرکتی که اجزا را تفکیک می‌کند، نشان خواهد داد. بنابراین، این تصمیم باید با взвешивание مزایا و معایب اتخاذ شود: آیا سهولت عملیاتی ارزش تأثیر منفی بالقوه بر شاخص‌های کلیدی مالی را دارد؟

بخش ۲: دامنه کاربرد و معافیت‌های شناسایی

دامنه کاربرد استاندارد IFRS 16

استاندارد IFRS 16 برای تمام اجاره‌ها، از جمله اجاره‌های فرعی، کاربرد دارد. با این حال، انواع خاصی از قراردادها از دامنه این استاندارد مستثنی هستند. این موارد شامل اجاره‌های مربوط به اکتشاف مواد معدنی، نفت و گاز، اجاره دارایی‌های زیستی (تحت IAS 41)، قراردادهای مشارکت در خدمات (IFRIC 12) و اکثر مجوزهای مالکیت معنوی (تحت IFRS 15) می‌شود.  اجاره‌کنندگان می‌توانند به انتخاب خود، IFRS 16 را برای اجاره برخی دارایی‌های نامشهود نیز به کار گیرند. 

معافیت اجاره‌های کوتاه‌مدت

اجاره‌کنندگان می‌توانند مدل درون‌ترازنامه‌ای را برای اجاره‌های کوتاه‌مدت اعمال نکنند. اجاره کوتاه‌مدت به اجاره‌ای با مدت ۱۲ ماه یا کمتر در تاریخ شروع گفته می‌شود که شامل گزینه خرید نباشد. این انتخاب باید بر اساس طبقه دارایی پایه انجام شود. برای این اجاره‌ها، پرداخت‌ها به صورت خط مستقیم به عنوان هزینه شناسایی می‌شوند، مشابه رویه اجاره‌های عملیاتی در گذشته. 

معافیت دارایی‌های با ارزش کم

اجاره‌کنندگان همچنین می‌توانند اجاره‌هایی را که دارایی پایه آنها در حالت نو “ارزش کم” دارد، مستثنی کنند. این انتخاب می‌تواند به صورت موردی برای هر اجاره انجام شود. استاندارد آستانه پولی مشخصی را تعریف نمی‌کند. اما مبانی نتیجه‌گیری به ارزشی در حدود ۵۰۰۰ دلار یا کمتر برای دارایی نو اشاره دارد. نمونه‌های این دارایی‌ها شامل رایانه‌های شخصی، مبلمان اداری و تلفن‌ها است.  این معافیت‌ها یک مصالحه عمدی توسط IASB برای ایجاد توازن بین منافع شفافیت و هزینه‌های اجرایی هستند. اصل اساسی استاندارد، شناسایی تمام اجاره‌ها در ترازنامه برای ارائه تصویری کامل از تعهدات شرکت است.

با این حال، اعمال این اصل برای هزاران قرارداد کوچک و کوتاه‌مدت، بار اداری و هزینه بسیار زیادی برای شرکت‌ها ایجاد می‌کند.  منطق IASB این است که تأثیر مالی حذف این اجاره‌های خاص از ترازنامه برای اکثر شرکت‌ها بی‌اهمیت است. بنابراین، هزینه شناسایی آنها از منافع حاصل برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بیشتر خواهد بود.  این موضوع نشان‌دهنده یک تنش کلیدی در استانداردگذاری است: تعقیب کمال نظری در مقابل کاربرد عملی.

بخش ۳: اندازه‌گیری اولیه بدهی و دارایی حق استفاده

محاسبه ارزش فعلی: سنگ بنای بدهی اجاره

در تاریخ شروع اجاره، اجاره‌کننده باید بدهی اجاره را به میزان ارزش فعلی پرداخت‌های اجاره‌ای که هنوز پرداخت نشده‌اند، اندازه‌گیری کند. این محاسبه، گام بنیادی برای تمام مراحل بعدی حسابداری است. تاریخ شروع، زمانی است که اجاره‌دهنده دارایی را برای استفاده در اختیار اجاره‌کننده قرار می‌دهد. 

اجزای تشکیل‌دهنده پرداخت‌های اجاره

پرداخت‌های اجاره‌ای که در اندازه‌گیری بدهی لحاظ می‌شوند، عبارتند از:

• پرداخت‌های ثابت، پس از کسر هرگونه مشوق‌های اجاره. 
• پرداخت‌های اجاره متغیر که به یک شاخص یا نرخ بستگی دارند (مانند شاخص قیمت مصرف‌کننده)، که با استفاده از شاخص یا نرخ در تاریخ شروع اندازه‌گیری می‌شوند. 
• مبالغی که انتظار می‌رود تحت تضمین ارزش باقیمانده توسط اجاره‌کننده پرداخت شود. 
• قیمت اعمال گزینه خرید، در صورتی که اجاره‌کننده به طور معقولی از اعمال آن اطمینان داشته باشد. 
• جرائم مربوط به فسخ اجاره، در صورتی که مدت اجاره نشان‌دهنده اعمال گزینه فسخ توسط اجاره‌کننده باشد. 
  
  پرداخت‌های متغیری که به شاخص یا نرخ وابسته نیستند (مانند پرداخت‌های مبتنی بر درصدی از فروش) از اندازه‌گیری اولیه بدهی مستثنی شده و در دوره‌ای که رخ می‌دهند به عنوان هزینه شناسایی می‌شوند. 

تعیین مدت زمان اجاره و نرخ تنزیل مناسب

مدت اجاره شامل دوره غیرقابل فسخ، به علاوه دوره‌های تحت پوشش گزینه تمدید (اگر اجاره‌کننده به طور معقولی از اعمال آن اطمینان داشته باشد) و دوره‌های تحت پوشش گزینه فسخ (اگر اجاره‌کننده به طور معقولی از عدم اعمال آن اطمینان داشته باشد) است.  این ارزیابی نیازمند قضاوت قابل توجهی با در نظر گرفتن تمام انگیزه‌های اقتصادی است. پرداخت‌های اجاره با استفاده از نرخ بهره ضمنی اجاره تنزیل می‌شوند، اگر به راحتی قابل تعیین باشد. در غیر این صورت، اجاره‌کننده باید از نرخ استقراض اضافی خود استفاده کند. نرخ استقراض اضافی، نرخی است که اجاره‌کننده برای استقراض وجوه لازم برای یک دارایی مشابه، در یک دوره مشابه و با تضمین مشابه، باید بپردازد. 

اندازه‌گیری اولیه دارایی حق استفاده (ROU Asset)

دارایی حق استفاده در ابتدا به بهای تمام شده اندازه‌گیری می‌شود. این بها شامل موارد زیر است:

• مبلغ بدهی اولیه اجاره. 
• هرگونه پرداخت اجاره انجام شده در تاریخ شروع یا قبل از آن، منهای هرگونه مشوق اجاره دریافت شده. 
• هرگونه مخارج مستقیم اولیه که توسط اجاره‌کننده متحمل شده است (مانند کمیسیون). 
• برآوردی از هزینه‌های برچیدن و حذف دارایی و بازسازی محل (تعهدات بازسازی). 
  
  در یک اجاره ساده بدون مشوق یا مخارج مستقیم اولیه، دارایی حق استفاده و بدهی اجاره در تاریخ شروع برابر خواهند بود. 

بخش ۴: اندازه‌گیری‌های پس از شناسایی اولیه

حسابداری بدهی‌های اجاره بلندمدت پس از شناسایی اولیه

پس از تاریخ شروع، اجاره‌کننده بدهی اجاره را با استفاده از روش بهای تمام شده مستهلک شده اندازه‌گیری می‌کند. این فرآیند شامل افزایش مبلغ دفتری برای شناسایی بهره بدهی اجاره (باز شدن تنزیل) و کاهش مبلغ دفتری برای شناسایی پرداخت‌های انجام شده است. این فرآیند مشابه حسابداری یک وام است. هزینه بهره با استفاده از روش بهره مؤثر محاسبه می‌شود. این روش نرخ تنزیل تعیین شده در شروع را بر مانده بدهی اعمال می‌کند. این امر منجر به یک پروفایل هزینه با بار سنگین در ابتدا می‌شود، به طوری که هزینه بهره در سال‌های اولیه اجاره بیشتر است. 

سال	مانده اول دوره ($)	هزینه بهره (6%) ($)	پرداخت نقدی ($)	بازپرداخت اصل ($)	مانده پایان دوره ($)
1	917,600	55,056	(80,000)	(24,944)	892,656
2	892,656	53,559	(80,000)	(26,441)	866,215
…	…	…	…	…	…

استهلاک دارایی حق استفاده

دارایی حق استفاده متعاقباً به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌شود. استهلاک معمولاً به روش خط مستقیم محاسبه می‌شود. دوره استهلاک، دوره کوتاه‌تر از عمر مفید دارایی و مدت اجاره است. مگر اینکه اجاره، مالکیت را منتقل کند یا شامل گزینه خریدی باشد که اجاره‌کننده از اعمال آن اطمینان دارد. در این صورت، دارایی طی عمر مفید خود مستهلک می‌شود. 

تجدید اندازه‌گیری بدهی‌های اجاره بلندمدت در شرایط خاص

بدهی اجاره باید مجدداً اندازه‌گیری شود (با تعدیل متناظر در دارایی حق استفاده) اگر تغییری در موارد زیر رخ دهد:

• مدت اجاره (به دلیل ارزیابی مجدد گزینه‌های تمدید یا فسخ). 
• ارزیابی گزینه خرید. 
• پرداخت‌های آتی اجاره ناشی از تغییر در یک شاخص یا نرخ (مانند تغییرات CPI). 
• اصلاحیه اجاره که به عنوان یک اجاره جداگانه حسابداری نمی‌شود. 

الزام به تجدید اندازه‌گیری بدهی اجاره برای تغییرات در شاخص‌ها یا نرخ‌ها، منبع جدیدی از نوسان را در ترازنامه ایجاد می‌کند که در استانداردهای قبلی وجود نداشت. این الزام زمانی فعال می‌شود که پرداخت‌های متغیر وابسته به یک شاخص تغییر کنند. در این حالت، اجاره‌کننده باید ارزش فعلی تمام پرداخت‌های باقی‌مانده (تجدیدنظر شده) را مجدداً محاسبه کند و هم بدهی اجاره و هم دارایی حق استفاده را تعدیل نماید. این بدان معناست که عوامل اقتصادی خارجی مانند تورم، اکنون تأثیر مستقیم و مکرری بر مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌های اجاره در ترازنامه دارند. در حالی که تحت IAS 17، چنین تغییراتی صرفاً در هزینه اجاره دوره‌ای منعکس می‌شد. این امر باعث ایجاد کارهای حسابداری مداوم و نوسانات بالقوه در صورت‌های مالی می‌شود که خارج از کنترل مستقیم مدیریت است. این یک تفاوت اساسی با GAAP آمریکا (ASC 842) است که چنین تجدید اندازه‌گیری را برای تغییرات شاخص الزامی نمی‌داند. 

بخش ۵: نحوه ارائه و افشا در صورت‌های مالی

ارائه بدهی اجاره و دارایی حق استفاده در ترازنامه

اجاره‌کنندگان باید دارایی‌های حق استفاده را یا به صورت جداگانه از سایر دارایی‌ها ارائه دهند یا سرفصل حاوی آنها را (که اغلب در اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات است) افشا کنند. بدهی‌های اجاره باید جدا از سایر بدهی‌ها ارائه شوند یا در یادداشت‌ها افشا گردند. دارایی‌های حق استفاده که تعریف دارایی سرمایه‌گذاری را برآورده می‌کنند، به عنوان دارایی سرمایه‌گذاری ارائه می‌شوند. 

تأثیر IFRS 16 بر صورت سود و زیان

به جای یک هزینه اجاره عملیاتی واحد، اجاره‌کننده اکنون دو هزینه جداگانه شناسایی می‌کند. این هزینه‌ها شامل هزینه استهلاک دارایی حق استفاده و هزینه بهره بدهی اجاره است. این طبقه‌بندی مجدد به طور کلی سود عملیاتی و EBITDA را افزایش می‌دهد. زیرا استهلاک و بهره معمولاً پایین‌تر از سود عملیاتی ارائه می‌شوند. 

نحوه نمایش جریان‌های نقدی بدهی‌های اجاره بلندمدت

خروج وجه نقد عملیاتی واحد برای اجاره تحت IAS 17، اکنون تفکیک می‌شود.

• پرداخت‌های نقدی برای بخش اصلی بدهی اجاره به عنوان فعالیت‌های تأمین مالی طبقه‌بندی می‌شوند.
• پرداخت‌های نقدی برای بخش بهره می‌توانند به عنوان فعالیت‌های عملیاتی یا تأمین مالی طبقه‌بندی شوند، که این بستگی به سیاست شرکت برای سایر پرداخت‌های بهره دارد.
• پرداخت‌های مربوط به اجاره‌های کوتاه‌مدت، کم‌ارزش و پرداخت‌های متغیر که در بدهی لحاظ نشده‌اند، به عنوان فعالیت‌های عملیاتی طبقه‌بندی می‌شوند. 

الزامات افشای کمی و کیفی برای بدهی‌های اجاره بلندمدت

استاندارد IFRS 16 افشای گسترده‌ای را الزامی می‌کند تا به استفاده‌کنندگان مبنایی برای ارزیابی تأثیر اجاره‌ها بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی بدهد.  این افشاها باید در یک یادداشت واحد یا بخش جداگانه‌ای ارائه شوند. افشای کمی شامل مبلغ دفتری دارایی‌های حق استفاده بر اساس طبقه، هزینه استهلاک، هزینه بهره، هزینه‌های مربوط به اجاره‌های کوتاه‌مدت و کم‌ارزش، کل خروج وجه نقد برای اجاره‌ها و افزایش‌های دارایی‌های حق استفاده است. افشای کیفی شامل اطلاعاتی در مورد ماهیت فعالیت‌های اجاره‌ای، تنوع‌پذیری جریان‌های نقدی آتی و اجاره‌های بالقوه آتی است که هنوز در ترازنامه شناسایی نشده‌اند.

بخش ۶: نتیجه‌گیری: شفافیت در بدهی‌های اجاره بلندمدت

استاندارد IFRS 16 چشم‌انداز حسابداری اجاره‌ها را به طور اساسی تغییر داده است. با الزام به شناسایی بدهی‌های اجاره بلندمدت و دارایی‌های متناظر، این استاندارد تریلیون‌ها دلار از تعهدات پنهان را به ترازنامه شرکت‌ها آورده است. این اقدام شفافیت را افزایش می‌دهد، قابلیت مقایسه بین شرکت‌هایی که دارایی‌ها را می‌خرند و آنهایی که اجاره می‌کنند را بهبود می‌بخشد و به ذی‌نفعان تصویری وفادارانه‌تر از اهرم مالی و تعهدات یک شرکت ارائه می‌دهد. 

در حالی که استاندارد به هدف اصلی خود یعنی شفافیت دست می‌یابد، این امر به قیمت افزایش پیچیدگی و اتکا به قضاوت مدیریت (مانند تعیین مدت اجاره و نرخ‌های تنزیل) تمام می‌شود. اجرای موفقیت‌آمیز IFRS 16 نه تنها نیازمند سیستم‌های حسابداری قوی است، بلکه به یک رویکرد استراتژیک نسبت به قضاوت‌ها و انتخاب‌های مجاز آن نیز احتیاج دارد. برای متخصصان، تسلط بر ظرایف بدهی‌های اجاره بلندمدت تحت IFRS 16 دیگر یک گزینه نیست، بلکه یک شایستگی حیاتی در گزارشگری مالی مدرن است.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++