راهنمای استاندارد حسابداری شماره 39 : صورتهای مالی تلفیقی

استاندارد حسابداری شماره 39 ایران با عنوان “صورتهای مالی تلفیقی”، یکی از مهم‌ترین و کلیدی‌ترین استانداردهای حسابداری است که اصول تهیه و ارائه صورتهای مالی برای یک گروه از واحدهای تجاری را مشخص می‌کند. این استاندارد که جایگزین استاندارد حسابداری ۱۸ قبلی شده، با رویکردی مبتنی بر مفهوم «کنترل»، تعیین می‌کند که چه زمانی یک واحد تجاری (اصلی) باید صورت‌های مالی واحدهای تجاری تحت کنترل خود (فرعی) را با صورت‌های مالی خود ترکیب و به صورت یک شخصیت اقتصادی واحد ارائه دهد.

در این مقاله، به بررسی عمیق و کاربردی استاندارد حسابداری شماره 39 می‌پردازیم و مفاهیم اصلی آن را برای حسابداران، مدیران مالی و دانشجویان این رشته تشریح می‌کنیم.

هدف و دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 39

هدف اصلی این استاندارد، تعیین اصول ارائه و تهیه صورتهای مالی تلفیقی در زمانی است که یک واحد تجاری، یک یا چند واحد تجاری دیگر را کنترل می‌کند. به عبارت ساده‌تر، این استاندارد به سوالات زیر پاسخ می‌دهد:

• چه زمانی یک شرکت باید صورت مالی تلفیقی تهیه کند؟
• مبنای اصلی برای تلفیق چیست؟
• چگونه باید صورت‌های مالی شرکت‌های گروه را با هم ترکیب کرد؟

چه واحدهایی ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی هستند؟

طبق استاندارد حسابداری شماره 39 ، هر واحد تجاری که “واحد تجاری اصلی” محسوب می‌شود، یعنی بر یک یا چند واحد تجاری دیگر کنترل دارد، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی است.

با این حال، استثنائاتی نیز وجود دارد. یک واحد تجاری اصلی در صورت داشتن تمام شرایط زیر، از ارائه صورتهای مالی تلفیقی معاف است:

1. خودش یک واحد تجاری فرعی باشد و مالکان آن با عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی مخالفت نکنند.
2. ابزارهای بدهی یا مالکانه آن در بازارهای عمومی (مانند بورس) معامله نشود.
3. صورتهای مالی خود را به منظور انتشار عمومی به نهادهای نظارتی ارائه نکرده باشد.
4. واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن، صورتهای مالی تلفیقی مطابق با استانداردهای حسابداری تهیه کند.

سنگ بنای اصلی استاندارد 39 : مفهوم “کنترل”

مهم‌ترین و بنیادی‌ترین مفهوم در استاندارد حسابداری شماره 39 ، اصل «کنترل» است. برخلاف گذشته که تمرکز اصلی بر درصد مالکیت بود، اکنون کنترل، مبنای اصلی تلفیق است. یک سرمایه‌گذار تنها زمانی بر یک واحد تجاری سرمایه‌پذیر کنترل دارد که تمام سه عنصر زیر را به طور همزمان داشته باشد:

۱. تسلط (Power)

تسلط یعنی داشتن حق بالفعلی که به سرمایه‌گذار، توانایی فعلی برای هدایت فعالیت‌های مربوط را می‌دهد. “فعالیت‌های مربوط” به آن دسته از فعالیت‌هایی گفته می‌شود که به طور قابل ملاحظه‌ای بر بازده واحد تجاری سرمایه‌پذیر تأثیر می‌گذارند (مانند تعیین سیاست‌های عملیاتی و مالی، خرید و فروش دارایی‌های عمده و…).

• نکته کلیدی: صرف داشتن حق رأی اکثریت (بیش از ۵۰٪) لزوماً به معنای تسلط نیست. اگر حق رأی ماهیت عملی نداشته باشد یا توافقات دیگری وجود داشته باشد که تصمیم‌گیری را به شخص دیگری واگذار کند، ممکن است تسلط وجود نداشته باشد.

۲. بازده متغیر (Variable Returns)

سرمایه‌گذار باید در معرض بازده متغیر ناشی از ارتباط با سرمایه‌پذیر قرار داشته باشد یا نسبت به آن بازده حق داشته باشد. این بازده‌ها ثابت نیستند و بر اساس عملکرد سرمایه‌پذیر تغییر می‌کنند. بازده می‌تواند مثبت (سود)، منفی (زیان) یا هر دو باشد. نمونه‌هایی از بازده شامل سود تقسیمی، تغییر در ارزش سرمایه‌گذاری و کارمزدهای مدیریتی است.

۳. ارتباط بین تسلط و بازده

سرمایه‌گذار باید توانایی استفاده از تسلط خود را برای تحت تأثیر قرار دادن میزان بازده خود داشته باشد. یعنی صرفاً داشتن تسلط و در معرض بازده بودن کافی نیست؛ باید پیوندی بین این دو وجود داشته باشد که نشان دهد سرمایه‌گذار در نقش اصیل (Principal) عمل می‌کند و نه نماینده (Agent).

الزامات حسابداری در تهیه صورتهای مالی تلفیقی

پس از احراز کنترل، واحد تجاری اصلی باید طبق رویه‌های زیر عمل کند:

• روش تلفیق: دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق مالکانه، درآمدها و هزینه‌های واحد اصلی و فرعی‌ها به صورت ۱۰۰٪ و سطر به سطر با یکدیگر ترکیب می‌شوند.
• حذف معاملات درون‌گروهی: کلیه مانده‌حساب‌ها، معاملات، درآمدها و هزینه‌های درون‌گروهی باید به طور کامل حذف شوند. سود و زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی (مثلاً در موجودی کالا یا دارایی ثابت) نیز به طور کامل حذف می‌گردد.
• رویه حسابداری یکنواخت: صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکنواخت برای معاملات و رویدادهای مشابه تهیه شوند.
• تاریخ گزارشگری یکسان: تاریخ پایان دوره مالی واحد اصلی و فرعی‌ها باید یکسان باشد.

منافع فاقد حق کنترل (Non-controlling Interest – NCI)

بخشی از حقوق مالکانه در یک واحد تجاری فرعی که به طور مستقیم یا غیرمستقیم قابل انتساب به واحد تجاری اصلی نیست، به عنوان “منافع فاقد حق کنترل” شناخته می‌شود. این منافع باید در صورت وضعیت مالی تلفیقی، در بخش حقوق مالکانه، اما جدا از حقوق مالکان واحد تجاری اصلی، ارائه شود. سود یا زیان و هر یک از اقلام سود و زیان جامع نیز باید بین مالکان واحد اصلی و منافع فاقد حق کنترل تسهیم شود.

از دست دادن کنترل

اگر واحد تجاری اصلی کنترل خود را بر واحد فرعی از دست بدهد، باید:

1. دارایی‌ها و بدهی‌های آن واحد فرعی را از صورت وضعیت مالی تلفیقی قطع شناخت کند.
2. هرگونه سرمایه‌گذاری باقیمانده در آن واحد را به ارزش منصفانه در تاریخ از دست دادن کنترل شناسایی کند.
3. سود یا زیان ناشی از این واقعه را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.

استثنای مهم: واحدهای تجاری سرمایه‌گذاری

استاندارد حسابداری شماره 39 یک استثنای مهم برای “واحدهای تجاری سرمایه‌گذاری” قائل شده است. واحد تجاری سرمایه‌گذاری، واحدی است که وجوه را از سرمایه‌گذاران دریافت می‌کند تا از طریق افزایش ارزش سرمایه‌گذاری یا درآمد آن، برایشان بازده کسب کند و عملکرد سرمایه‌گذاری‌های خود را بر مبنای ارزش منصفانه ارزیابی می‌کند.

این واحدها نباید واحدهای تجاری فرعی خود را تلفیق کنند، بلکه باید سرمایه‌گذاری در آن‌ها را به ارزش منصفانه اندازه‌گیری کرده و تغییرات آن را در سود یا زیان دوره منعکس نمایند.

نتیجه‌گیری

استاندارد حسابداری شماره 39 ایران با تمرکز بر مفهوم اقتصادی “کنترل” به جای شکل حقوقی “مالکیت”، گامی بزرگ در جهت هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی (IFRS 10) و ارائه اطلاعات شفاف‌تر و مربوط‌تر به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی برداشته است. درک عمیق سه عنصر کنترل (تسلط، بازده متغیر و ارتباط بین آن دو) برای تشخیص صحیح لزوم تهیه صورتهای مالی تلفیقی و اجرای درست الزامات این استاندارد، برای تمام فعالان حوزه مالی و حسابداری ضروری است.

استاندارد حسابداری 39 – صورتهای مالی تلفیقی

منبع مطلب

سازمان حسابرسی

برای دریافت خدمات حسابداری و مشاوره مالی با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

مطالب مرتبط :

استانداردهای حسابداری ایران

اقلام مقایسه ای در صورتهای مالی تلفیقی

استاندارد حسابداری شماره 18