هزینه‌های مالی براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری ۲۳ (IAS 23)

حسابداری برای هزینه‌های مالی یکی از مباحث کلیدی در گزارشگری مالی است. استاندارد بین‌المللی حسابداری ۲۳ (IAS 23) رویکردی دقیق برای این موضوع ارائه می‌دهد. این استاندارد مشخص می‌کند که چه زمانی این هزینه‌ها باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی شناسایی شوند. همچنین تعیین می‌کند که چه زمانی باید به عنوان هزینه دوره در صورت سود و زیان ثبت گردند. درک عمیق این استاندارد برای تمام متخصصان حسابداری و مالی ضروری است. این راهنما به تفصیل الزامات IAS 23 را بر اساس آخرین تغییرات تشریح می‌کند.

بخش ۱: اصول بنیادین هزینه‌های مالی

اصل اساسی IAS 23: سرمایه‌ای کردن یا هزینه کردن؟

اصل بنیادین استاندارد IAS 23 بسیار شفاف و بدون ابهام است. طبق این اصل، هزینه‌های مالی باید سرمایه‌ای شوند. این هزینه‌ها باید مستقیماً قابل انتساب به تحصیل، ساخت یا تولید یک دارایی واجد شرایط باشند. این مخارج به عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی شناسایی می‌شوند. سایر هزینه‌های مالی به عنوان هزینه در دوره‌ای که وقوع یافته‌اند، شناسایی می‌گردند. این الزام، یک تغییر مهم نسبت به نسخه‌های قبلی استاندارد است. پیش از این، شرکت‌ها بین دو روش حق انتخاب داشتند.

این تغییر، انتخابی بودن را حذف کرد و سرمایه‌ای کردن را الزامی ساخت. هدف اصلی هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری، افزایش همگرایی با اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا (US GAAP) بود. همچنین هدف دیگر، ارائه تصویری وفادارانه‌تر از بهای تمام شده واقعی یک دارایی بود. این رویکرد، هزینه‌های تأمین مالی را به عنوان بخشی جدایی‌ناپذیر از فرآیند آماده‌سازی دارایی برای استفاده در نظر می‌گیرد. این تغییر، زمان‌بندی شناسایی هزینه را به طور اساسی تغییر می‌دهد. در نتیجه بر شاخص‌های کلیدی عملکرد و نسبت‌های مالی تأثیر مستقیم می‌گذارد.

هدف و دامنه کاربرد استاندارد هزینه‌های مالی

هدف اصلی استاندارد IAS 23، تجویز رویه حسابداری برای هزینه‌های مالی است. این استاندارد در حسابداری تمام هزینه‌های مالی توسط همه واحدهای تجاری کاربرد دارد. این یک قاعده فراگیر است که دامنه گسترده‌ای را پوشش می‌دهد. با این حال، یک نکته بسیار مهم وجود دارد. این استاندارد به بهای تمام شده واقعی یا مجازی حقوق صاحبان سهام نمی‌پردازد. این موضوع شامل سهام ممتاز که به عنوان بدهی طبقه‌بندی نشده نیز می‌شود.

این تفکیک، مرز روشنی بین تأمین مالی از طریق بدهی و تأمین مالی از طریق سهام ایجاد می‌کند. تأمین مالی از طریق بدهی مشمول این استاندارد است. اما تأمین مالی از طریق حقوق صاحبان سهام خارج از دامنه آن قرار دارد. این تمایز می‌تواند بر نحوه نمایش پروژه‌ها در صورت‌های مالی تأثیر بگذارد. دو پروژه یکسان ممکن است بسته به ساختار تأمین مالی، گزارش‌های متفاوتی داشته باشند. پروژه‌ای که با بدهی تأمین مالی شده، هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن خواهد داشت. این امر منجر به افزایش ارزش دفتری دارایی در ترازنامه می‌شود.

معافیت‌های کلیدی از دامنه کاربرد استاندارد

استاندارد IAS 23 دو معافیت اختیاری مهم را در دامنه کاربرد خود مشخص می‌کند. یک واحد تجاری ملزم نیست این استاندارد را برای هزینه‌های مالی خاصی به کار گیرد. اولین معافیت مربوط به دارایی‌های واجد شرایطی است که به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شوند. یک مثال بارز برای این مورد، دارایی‌های زیستی در دامنه استاندارد IAS 41 (کشاورزی) است. منطق این معافیت، جلوگیری از پیچیدگی‌های غیرضروری در حسابداری است.

معافیت دوم به موجودی‌های کالا مربوط می‌شود. این موجودی‌ها به مقدار زیاد و به صورت تکراری تولید یا ساخته می‌شوند. حتی اگر فرآیند آماده‌سازی آنها زمان قابل توجهی ببرد، معافیت اعمال می‌شود. نمونه‌های کلاسیک آن شامل نوشیدنی‌ها یا پنیرهایی است که برای مدت طولانی نگهداری می‌شوند. برای این نوع موجودی‌ها، شرکت یک حق انتخاب در سیاست حسابداری دارد. شرکت می‌تواند هزینه‌های مالی را سرمایه‌ای کند یا آنها را به عنوان هزینه دوره شناسایی نماید. این یک استثنای قابل توجه در استاندارد است که ماهیتی عمدتاً الزامی دارد.

بخش ۲: تعاریف کلیدی در استاندارد هزینه‌های مالی

هزینه‌های مالی دقیقاً شامل چه مواردی است؟

استاندارد IAS 23 هزینه‌های مالی را به صورت مشخص تعریف می‌کند. این هزینه‌ها شامل سود تضمین شده و سایر مخارجی است که یک واحد تجاری در ارتباط با استقراض وجوه متحمل می‌شود. این تعریف کلی با ذکر مصادیق مشخص‌تری تکمیل می‌شود. هزینه‌های مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد. اول، هزینه سود تضمین شده که با روش سود مؤثر طبق استاندارد IFRS 9 محاسبه می‌شود. دوم، سود تضمین شده مرتبط با بدهی‌های اجاره طبق استاندارد IFRS 16 است.

سومین جزء، تفاوت‌های تسعیر ارز ناشی از استقراض‌های ارزی است. البته این تفاوت‌ها تنها تا حدی شامل می‌شوند که به عنوان تعدیل هزینه سود تضمین شده تلقی شوند. این تعریف نشان می‌دهد که کاربرد IAS 23 به شدت با سایر استانداردهای IFRS در هم تنیده است. برای مثال، معرفی استاندارد IFRS 16 بسیاری از اجاره‌ها را به ترازنامه آورد. این امر بدهی‌های اجاره جدیدی ایجاد کرد که سود به آنها تعلق می‌گیرد. در نتیجه، دامنه هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن برای بسیاری از شرکت‌ها گسترش یافت.

تعریف دارایی واجد شرایط برای سرمایه‌ای کردن هزینه‌ها

مفهوم “دارایی واجد شرایط” سنگ بنای استاندارد IAS 23 است. یک دارایی واجد شرایط، دارایی است که آماده شدن آن برای استفاده مورد نظر یا فروش، لزوماً به مدت زمان قابل توجهی نیاز دارد. این تعریف دو جزء کلیدی دارد. اولین جزء، فرآیند آماده‌سازی است. دومین جزء، نیاز به یک “دوره زمانی قابل توجه” است. استاندارد این عبارت را به صورت کمی تعریف نمی‌کند. بنابراین، تعیین اینکه آیا یک دوره زمانی “قابل توجه” است یا خیر، نیازمند قضاوت مدیریت است.

این قضاوت باید بر اساس واقعیت‌ها و شرایط خاص هر دارایی انجام شود. این الزام به عنوان یک فیلتر اصلی عمل می‌کند. ماهیت دارایی تعیین می‌کند که آیا سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی امکان‌پذیر است یا خیر. صرف وجود وام کافی نیست. برای مثال، یک شرکت ممکن است برای خرید ناوگانی از خودروهای آماده به کار، وام بگیرد. با اینکه هزینه‌های مالی وجود دارد، اما این خودروها دارایی واجد شرایط نیستند. زیرا به دوره زمانی قابل توجهی برای آماده‌سازی نیاز ندارند. بنابراین، تمام سود وام باید به عنوان هزینه شناسایی شود.

نمونه‌هایی از دارایی‌های واجد شرایط و غیرواجد شرایط

استاندارد IAS 23 فهرستی از دارایی‌هایی که می‌توانند واجد شرایط باشند، ارائه می‌دهد. این فهرست جامع نیست و به شرایط بستگی دارد. نمونه‌هایی از دارایی‌های واجد شرایط شامل کارخانه‌های تولیدی و تأسیسات تولید برق است. دارایی‌های نامشهود طی دوره توسعه آنها نیز می‌توانند واجد شرایط باشند. املاک سرمایه‌گذاری طی دوره ساخت و همچنین گیاهان مولد نیز در این دسته قرار می‌گیرند. برخی از موجودی‌های کالا نیز ممکن است واجد شرایط باشند. این در صورتی است که تولید آنها به دوره زمانی قابل توجهی نیاز داشته باشد.

در مقابل، برخی دارایی‌ها هرگز به عنوان دارایی واجد شرایط در نظر گرفته نمی‌شوند. دارایی‌های مالی یکی از این موارد است. موجودی‌های کالایی که طی یک دوره کوتاه تولید می‌شوند نیز واجد شرایط نیستند. همچنین، دارایی‌هایی که در زمان تحصیل برای استفاده مورد نظر یا فروش آماده هستند، شامل این تعریف نمی‌شوند. یک تفاوت مهم با اصول حسابداری آمریکا در اینجا وجود دارد. طبق IFRS، سرمایه‌گذاری‌های روش ارزش ویژه دارایی مالی هستند و واجد شرایط نیستند. اما تحت شرایطی خاص، طبق US GAAP می‌توانند واجد شرایط باشند.

بخش ۳: شناخت و فرآیند سرمایه‌ای کردن

زمان آغاز سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی

سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی در یک تاریخ مشخص به نام “تاریخ شروع” آغاز می‌شود. این تاریخ، زمانی است که واحد تجاری برای اولین بار تمام سه شرط زیر را احراز کند.

• شرط اول این است که مخارجی برای دارایی متحمل شود.
• شرط دوم این است که هزینه‌های مالی را متحمل شود.
• شرط سوم این است که فعالیت‌های لازم برای آماده‌سازی دارایی جهت استفاده مورد نظر یا فروش را آغاز کند.

این سه شرط باید به صورت همزمان برقرار باشند تا فرآیند سرمایه‌ای کردن شروع شود.

مفهوم “فعالیت‌ها” در اینجا گسترده است. این فعالیت‌ها تنها به ساخت و ساز فیزیکی محدود نمی‌شوند. بلکه شامل کارهای فنی و اداری قبل از شروع ساخت نیز می‌شوند. برای مثال، فعالیت‌های مرتبط با اخذ مجوزهای لازم، بخشی از این فرآیند محسوب می‌شود. این معیارها نشان می‌دهند که شروع سرمایه‌ای کردن، مبتنی بر فعالیت است نه تاریخ. اگر شرکتی وام بگیرد و زمینی بخرد اما آن را برای مدتی راکد نگه دارد، سرمایه‌ای کردن آغاز نمی‌شود. زیرا شرط سوم، یعنی انجام فعالیت‌های لازم، برآورده نشده است.

شرایط توقف موقت فرآیند سرمایه‌ای کردن

یک واحد تجاری باید سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی را متوقف کند. این توقف در دوره‌های طولانی که توسعه فعال یک دارایی واجد شرایط معلق می‌شود، الزامی است. استاندارد عبارت “دوره‌های طولانی” را تعریف نمی‌کند. بنابراین، این موضوع نیازمند اعمال قضاوت حرفه‌ای است. با این حال، استاندارد مشخص می‌کند که چه زمانی سرمایه‌ای کردن نباید متوقف شود. اگر در یک دوره، کارهای فنی و اداری قابل توجهی در حال انجام باشد، توقف صورت نمی‌گیرد.

همچنین، اگر یک تأخیر موقت، بخشی ضروری از فرآیند آماده‌سازی دارایی باشد، سرمایه‌ای کردن ادامه می‌یابد. برای مثال، بالا آمدن سطح آب که ساخت یک پل را به تأخیر می‌اندازد، یک رویداد رایج است. این نوع تأخیر منجر به توقف سرمایه‌ای کردن نمی‌شود. این قاعده بین توقف عمدی پروژه و یک وقفه برنامه‌ریزی شده یا اجتناب‌ناپذیر تمایز قائل می‌شود. شوک‌های خارجی مانند بحران‌های اقتصادی یا همه‌گیری‌ها می‌توانند دلیلی برای ارزیابی لزوم توقف باشند. مدیریت باید ماهیت و مدت زمان مورد انتظار هر وقفه را ارزیابی کند.

زمان توقف کامل سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی

استاندارد IAS 23 یک قاعده روشن برای پایان دادن به فرآیند سرمایه‌ای کردن دارد. یک واحد تجاری باید سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی را متوقف کند. این توقف زمانی رخ می‌دهد که تقریباً تمام فعالیت‌های لازم برای آماده‌سازی دارایی واجد شرایط کامل شده باشد. این فعالیت‌ها برای رساندن دارایی به مرحله استفاده مورد نظر یا فروش انجام می‌شوند. یک دارایی معمولاً زمانی “تقریباً کامل” در نظر گرفته می‌شود که ساخت فیزیکی آن به پایان رسیده باشد.

حتی اگر کارهای اداری جزئی یا تغییرات جزئی باقی مانده باشد، دارایی کامل تلقی می‌شود. برای مثال، تزئین یک ملک بر اساس مشخصات خریدار، مانع از توقف سرمایه‌ای کردن نمی‌شود. این قاعده، انطباق مناسب هزینه‌ها و منافع را تضمین می‌کند. هزینه‌های تأمین مالی ساخت، بخشی از بهای تمام شده دارایی است. پس از تکمیل، هزینه‌های تأمین مالی بهره‌برداری از دارایی، به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود. در این نقطه، استهلاک دارایی نیز آغاز می‌گردد و هزینه‌های مالی آتی به صورت جاری هزینه می‌شوند.

حسابداری برای دارایی‌های تکمیل‌شده در چند مرحله

استاندارد IAS 23 به سناریوی خاص دارایی‌های پیچیده‌ای که در چند بخش ساخته می‌شوند، می‌پردازد. اگر یک دارایی در چند بخش ساخته شود، رویه حسابداری متفاوت خواهد بود. هر بخش باید قابلیت استفاده مستقل داشته باشد، در حالی که ساخت سایر بخش‌ها ادامه دارد. در این حالت، سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی برای یک بخش خاص متوقف می‌شود. این توقف زمانی رخ می‌دهد که آن بخش به طور عمده کامل شده باشد.

یک مثال خوب برای این موضوع، یک پارک تجاری با چندین ساختمان اداری مستقل است. با تکمیل هر ساختمان و قابل استفاده شدن آن، سرمایه‌ای کردن هزینه‌های مالی مربوط به آن ساختمان متوقف می‌شود. این امر حتی اگر کار بر روی ساختمان‌های دیگر ادامه داشته باشد نیز صادق است. این رویکرد در مقابل دارایی‌هایی مانند یک کارخانه فولاد قرار دارد. در کارخانه فولاد، تمام بخش‌ها باید کامل شوند تا کل مجموعه قابل استفاده باشد. در چنین مواردی، سرمایه‌ای کردن تا زمان تکمیل کل پروژه ادامه می‌یابد.

بخش ۴: اندازه‌گیری و محاسبه هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن

رویکرد استقراض‌های خاص: شناسایی هزینه‌های مستقیم

استاندارد IAS 23 دو رویکرد برای اندازه‌گیری هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن ارائه می‌دهد. رویکرد اول مربوط به وجوهی است که به طور خاص برای تحصیل یک دارایی واجد شرایط استقراض شده‌اند. در این حالت، شناسایی هزینه‌ها نسبتاً ساده است. زیرا ارتباط بین استقراض و دارایی کاملاً مشخص است. طبق این رویکرد، واحد تجاری باید هزینه‌های مالی واقعی تحمل شده برای آن وام خاص را سرمایه‌ای کند. این محاسبه برای دوره مالی مربوطه انجام می‌شود.

محاسبه درآمد سرمایه‌گذاری موقت از وجوه استقراضی

یک جزء حیاتی در رویکرد استقراض‌های خاص وجود دارد. مبلغ قابل سرمایه‌ای شدن باید کاهش یابد. این کاهش به اندازه هرگونه درآمد سرمایه‌گذاری حاصل از سرمایه‌گذاری موقت آن وجوه است. این وضعیت زمانی رخ می‌دهد که شرکت تمام وجوه استقراضی را فوراً استفاده نکند. برای مثال، شرکتی ۱۰ میلیون دلار برای یک پروژه وام می‌گیرد. اما در ابتدا فقط ۲ میلیون دلار آن را خرج می‌کند. ۸ میلیون دلار باقیمانده به طور موقت در یک حساب پس‌انداز با بازدهی بالا قرار می‌گیرد. سودی که از این ۸ میلیون دلار به دست می‌آید باید از هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن کسر شود.

رویکرد استقراض‌های عمومی: استفاده از نرخ سرمایه‌ای کردن

سناریوی دوم و پیچیده‌تر زمانی است که یک واحد تجاری از وجوه عمومی خود استفاده می‌کند. این وجوه از یک مجموعه کلی استقراض‌ها تأمین شده و برای یک دارایی واجد شرایط مصرف می‌شوند. در این حالت، ردیابی مستقیم وجوه به دارایی غیرممکن است. بنابراین، استاندارد یک روش جایگزین ارائه می‌دهد. واحد تجاری باید مبلغ قابل سرمایه‌ای شدن را با اعمال یک “نرخ سرمایه‌ای کردن” تعیین کند. این نرخ بر روی مخارج انجام شده برای آن دارایی اعمال می‌شود. این روش یک تقریب منطقی از هزینه تأمین مالی فراهم می‌کند.

نحوه محاسبه نرخ میانگین موزون سرمایه‌ای کردن

نرخ سرمایه‌ای کردن باید به صورت منطقی محاسبه شود. این نرخ، میانگین موزون هزینه‌های مالی مربوط به استقراض‌های عمومی واحد تجاری است. این استقراض‌ها باید طی دوره مالی تسویه نشده باقی مانده باشند. یک نکته بسیار مهم در این محاسبه وجود دارد. استقراض‌هایی که به طور خاص برای یک دارایی واجد شرایط انجام شده‌اند، باید از این مجموعه عمومی حذف شوند. آنها در محاسبه نرخ میانگین موزون لحاظ نمی‌شوند. این کار از محاسبه مضاعف جلوگیری می‌کند.

یک اصلاحیه در سال ۲۰۱۷، این منطق را دقیق‌تر کرد. طبق این اصلاحیه، زمانی که یک دارایی با وام خاص تکمیل می‌شود، آن وام به استقراض عمومی تبدیل می‌شود. از آن پس، سود آن وام در محاسبه نرخ سرمایه‌ای کردن برای سایر پروژه‌ها لحاظ می‌گردد. این اصلاحیه تضمین می‌کند که هزینه تمام وجوه استقراضی در دسترس، به درستی در محاسبات منعکس شود. این رویکرد مانع از پایین آمدن مصنوعی نرخ سرمایه‌ای کردن می‌شود و تصویر دقیق‌تری از هزینه‌های مالی ارائه می‌دهد.

محدودیت در میزان هزینه‌های قابل سرمایه‌ای شدن

استاندارد IAS 23 یک سقف کلی برای مبلغ قابل سرمایه‌ای شدن تعیین کرده است. مبلغ هزینه‌های مالی که یک واحد تجاری در یک دوره سرمایه‌ای می‌کند، نباید از کل هزینه‌های مالی تحمل شده در همان دوره تجاوز کند. این محدودیت از ایجاد یک دارایی موهوم جلوگیری می‌کند. این یک کنترل مهم برای اطمینان از صحت گزارشگری مالی است. علاوه بر این، یک ارتباط مهم با سایر استانداردها وجود دارد. مبلغ دفتری دارایی، شامل هزینه‌های مالی سرمایه‌ای شده، نباید از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. در صورت لزوم، دارایی باید طبق استاندارد IAS 36 (کاهش ارزش دارایی‌ها) کاهش ارزش داده شود.

بخش ۵: موضوعات ویژه و الزامات افشا

تفاوت‌های تسعیر ارز به عنوان بخشی از هزینه‌های مالی

یکی از قضاوتی‌ترین حوزه‌های استاندارد IAS 23 به تفاوت‌های تسعیر ارز مربوط می‌شود. هزینه‌های مالی ممکن است شامل تفاوت‌های تسعیر ارز ناشی از استقراض‌های ارزی باشد. اما این شمول یک محدودیت مهم دارد. این تفاوت‌ها تنها تا حدی قابل سرمایه‌ای شدن هستند که به عنوان تعدیل هزینه سود در نظر گرفته شوند. استاندارد راهنمایی بیشتری در مورد نحوه تعیین این میزان ارائه نمی‌دهد. کمیته تفسیر استانداردهای گزارشگری مالی (IFRIC) نیز این موضوع را بررسی کرد. اما در نهایت تصمیم گرفت راهنمایی بیشتری اضافه نکند.

کمیته به این نتیجه رسید که این موضوع یک سیاست حسابداری است. بنابراین نیازمند اعمال قضاوت توسط مدیریت است. این رویکرد به شرکت‌ها انعطاف‌پذیری می‌دهد. اما قابلیت مقایسه بین شرکت‌هایی با سیاست‌های مختلف را کاهش می‌دهد. یک تفسیر رایج این است که “تعدیل” برابر با تفاوت بین سود وام ارزی و سود فرضی یک وام مشابه به واحد پول عملیاتی شرکت است. هر تفاوت تسعیری بالاتر از این مبلغ باید به عنوان هزینه شناسایی شود. این سیاست حسابداری باید به طور مداوم اعمال و به وضوح افشا شود.

الزامات افشا در صورت‌های مالی طبق IAS 23

الزامات افشا در استاندارد IAS 23 به طور فریبنده‌ای ساده به نظر می‌رسند. پاراگراف ۲۶ استاندارد دو مورد افشای الزامی را مشخص می‌کند. این افشاها برای ارائه شفافیت در مورد هزینه‌های مالی سرمایه‌ای شده ضروری هستند. اولین مورد، افشای مبلغ هزینه‌های مالی است که طی دوره سرمایه‌ای شده است. این عدد نشان‌دهنده میزان سرمایه‌گذاری شرکت در پروژه‌های بلندمدت است.

دومین مورد افشای الزامی، نرخ سرمایه‌ای کردنی است که برای تعیین مبلغ هزینه‌های مالی قابل سرمایه‌ای شدن از محل استقراض‌های عمومی استفاده شده است. این دو افشا، هرچند مختصر، اطلاعات ارزشمندی را در اختیار تحلیلگران مالی قرار می‌دهند. یک مبلغ بالای هزینه سرمایه‌ای شده، نشان‌دهنده شرکتی در فاز ساخت و ساز یا توسعه سنگین است. نرخ سرمایه‌ای کردن نیز یک شاخص تقریبی از میانگین هزینه بدهی عمومی شرکت ارائه می‌دهد. این اطلاعات برای تحلیل و ارزش‌گذاری شرکت بسیار مفید است.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++