سود در حسابداری بر اساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS)

بخش ۱: ماهیت مفهومی سود تحت IFRS

این بخش، فلسفه بنیادین IFRS در مورد سود را تبیین می‌کند. این تحلیل فراتر از یک فرمول ساده رفته و توضیح می‌دهد که چرا سود به این شکل تعریف و مورد بررسی قرار می‌گیرد. این مقدمه، زمینه را برای استانداردهای دقیق‌تری که در ادامه می‌آیند، فراهم می‌کند.

۱.۱. سود: یک تعریف بنیادین

سود یک معیار مالی اساسی برای ارزیابی سلامت مالی یک شرکت است.

1.  این مفهوم نشان‌دهنده دستاورد مالی حاصل از هرگونه فعالیت تجاری یا سرمایه‌گذاری است. سود پس از کسر تمام هزینه‌ها، مالیات‌ها و سایر مخارج محاسبه می‌شود. در ساده‌ترین شکل، سود از کسر هزینه‌ها از درآمدها به دست می‌آید.
2. این شاخص به طور گسترده‌ای توسط سرمایه‌گذاران و تحلیلگران برای ارزیابی عملکرد شرکت‌ها مورد توجه قرار می‌گیرد. در استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS)، صورتی که عملکرد مالی را نشان می‌دهد رسماً «صورت سود یا زیان» نامیده می‌شود.
3.  درک دقیق سود برای تحلیل صحیح وضعیت مالی ضروری است.

۱.۲. نقش چارچوب مفهومی IFRS

برای درک سود در IFRS، باید ابتدا فلسفه حاکم بر آن را شناخت. این فلسفه در چارچوب مفهومی گزارشگری مالی تشریح شده است. این چارچوب یک استاندارد مجزا نیست، اما مفاهیم بنیادین را ارائه می‌دهد. هدف آن کمک به هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) در تدوین استانداردهای سازگار است. همچنین به تهیه‌کنندگان صورت‌های مالی در توسعه رویه‌های حسابداری کمک می‌کند. این امر به‌ویژه زمانی که استاندارد خاصی وجود ندارد، اهمیت می‌یابد. چارچوب مفهومی عناصر اصلی صورت‌های مالی را تعریف می‌کند. این عناصر شامل دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق مالکانه، درآمد و هزینه هستند. استانداردهای IFRS بر چارچوب مفهومی اولویت دارند. 

۱.۳. تعریف درآمد در IFRS

چارچوب مفهومی IFRS درآمد را به طور مشخص تعریف می‌کند. درآمد عبارت است از افزایش در مزایای اقتصادی طی دوره حسابداری.  این افزایش به شکل ورود وجه نقد یا افزایش دارایی‌ها رخ می‌دهد. همچنین می‌تواند به صورت کاهش بدهی‌ها ظاهر شود. نتیجه نهایی این تغییرات، افزایش حقوق مالکانه است. البته آورده صاحبان سهام جزو درآمد محسوب نمی‌شود.  این تعریف نشان می‌دهد که درآمد یک مفهوم مستقل نیست. بلکه نتیجه تغییرات در عناصر ترازنامه، یعنی دارایی‌ها و بدهی‌ها، است. این رویکرد که به «رویکرد ترازنامه‌ای» مشهور است، یکی از پایه‌های اصلی فلسفه IFRS محسوب می‌شود.

۱.۴. تعریف هزینه در IFRS

همانند درآمد، هزینه نیز بر اساس تغییرات در ترازنامه تعریف می‌شود. چارچوب مفهومی، هزینه را کاهش در مزایای اقتصادی طی دوره حسابداری می‌داند. این کاهش به شکل خروج وجه نقد یا کاهش ارزش دارایی‌ها است. همچنین می‌تواند از طریق ایجاد بدهی‌ها رخ دهد. این تغییرات در نهایت منجر به کاهش حقوق مالکانه می‌شوند. توزیع منابع بین صاحبان سهام در این تعریف قرار نمی‌گیرد.  این تعریف نیز بر رویکرد ترازنامه‌ای تأکید دارد. با تعریف درآمد و هزینه بر این اساس، IFRS از سازگاری درونی صورت‌های مالی اطمینان حاصل می‌کند. این سازگاری مبتنی بر معادله اساسی حسابداری است.

۱.۵. فقدان تعریف مستقیم برای سود

نکته بسیار مهمی در چارچوب مفهومی IFRS وجود دارد. این چارچوب تعاریف صریحی برای درآمد و هزینه ارائه می‌دهد.  اما هیچ تعریف مستقیمی برای خود سود وجود ندارد. سود به عنوان یک مبلغ باقی‌مانده در نظر گرفته می‌شود. این مبلغ از کسر هزینه‌های تعریف‌شده از درآمدهای تعریف‌شده به دست می‌آید. این رویکرد پیامدهای قابل توجهی دارد. از آنجا که سود یک مفهوم بنیادین تعریف‌شده نیست، انعطاف‌پذیری زیادی در نحوه ارائه آن به وجود می‌آید. برای مثال، استاندارد حسابداری بین‌المللی ۱ (IAS 1) سرفصل‌های میانی کلیدی مانند «سود عملیاتی» را تعریف نمی‌کند.  این انعطاف‌پذیری منجر به عدم قابلیت مقایسه بین شرکت‌ها شده است. این مشکل دقیقاً همان چیزی است که استاندارد جدید IFRS 18 با الزام به ارائه سرفصل‌های میانی مشخص، قصد حل آن را دارد. 

۱.۶. سود حسابداری در مقابل سود اقتصادی

برای درک دقیق دامنه گزارشگری مالی، باید بین دو نوع سود تمایز قائل شد. سود حسابداری همان چیزی است که طبق IFRS گزارش می‌شود.  این سود از کسر هزینه‌های صریح از کل درآمدها به دست می‌آید. این رقم در صورت سود و زیان شرکت یافت می‌شود. در مقابل، سود اقتصادی یک محاسبه نظری است. این سود علاوه بر هزینه‌های صریح، هزینه‌های ضمنی مانند هزینه فرصت را نیز از درآمد کسر می‌کند. سود حسابداری آنچه را که واقعاً رخ داده است، اندازه‌گیری می‌کند. در حالی که سود اقتصادی بیشتر نشان‌دهنده کارایی و اقدامات جایگزین است. استانداردهای IFRS منحصراً با سود حسابداری سروکار دارند.

بخش ۲: شناخت و اندازه‌گیری اجزای سود

این بخش از مباحث مفهومی به سمت مباحث عملی حرکت می‌کند. در اینجا، قوانین خاص IFRS برای شناسایی دو جزء اصلی تشکیل‌دهنده سود، یعنی درآمد و هزینه، تشریح می‌شود.

۲.۱. اصل اساسی شناسایی درآمد (IFRS 15)

استاندارد IFRS 15 یک مدل جامع و یکپارچه برای شناسایی درآمد ارائه می‌دهد. این مدل برای تمام قراردادهای منعقد شده با مشتریان کاربرد دارد. اصل اساسی این استاندارد بسیار روشن است. درآمد زمانی شناسایی می‌شود که کالاها یا خدمات به مشتری منتقل شوند. مبلغ درآمد معادل قیمت معامله است. انتقال زمانی رخ می‌دهد که مشتری کنترل کالا یا خدمات را به دست آورد. این تأکید بر «انتقال کنترل» یک تغییر مهم نسبت به قوانین قدیمی‌تر شناسایی درآمد است. این اصل، محور اصلی کاربرد استاندارد IFRS 15 محسوب می‌شود.

۲.۲. مدل پنج مرحله‌ای شناسایی درآمد

استاندارد IFRS 15 یک مدل پنج مرحله‌ای را برای شناسایی درآمد الزامی می‌کند. این مراحل باید به ترتیب اجرا شوند.

• مرحله اول، شناسایی قرارداد با مشتری است. قرارداد باید حقوق و تعهدات قابل اجرا ایجاد کند. 
• مرحله دوم، شناسایی تعهدات عملکردی مجزا در قرارداد است. این تعهدات، قول‌هایی برای انتقال کالاها یا خدمات متمایز هستند. 
• مرحله سوم، تعیین قیمت معامله است. این قیمت، مبلغی است که واحد تجاری انتظار دارد در ازای انتقال کالا یا خدمات دریافت کند. 
• مرحله چهارم، تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی است. این تخصیص بر اساس قیمت‌های فروش مستقل نسبی انجام می‌شود. 
• مرحله پنجم، شناسایی درآمد هنگام ایفای تعهد عملکردی است. این امر با انتقال کنترل به مشتری، در یک مقطع زمانی یا در طول زمان، رخ می‌دهد. 

۲.۳. اصل شناسایی هزینه (تطابق)

اصل شناسایی هزینه، که به اصل تطابق نیز معروف است، یک سنگ بنای حسابداری تعهدی است. این اصل حکم می‌کند که هزینه‌ها باید در همان دوره‌ای شناسایی شوند که درآمدهای مرتبط با آنها ایجاد شده‌اند. این موضوع یک نکته ظریف و مهم در IFRS است. چارچوب مفهومی IFRS در تعاریف رسمی خود به نظر می‌رسد که مفهوم تطابق سنتی را رد می‌کند. با این حال، این اصل همچنان در عمل برای تعیین زمان شناسایی هزینه به کار می‌رود. در واقع، این دو مفهوم در سطوح مختلفی عمل می‌کنند. چارچوب مفهومی، تعریف یک هزینه را مشخص می‌کند (چه چیزی هزینه است). در حالی که اصل تطابق، زمان شناسایی آن را در صورت سود یا زیان هدایت می‌کند (چه زمانی هزینه ثبت شود).

۲.۴. روش‌های شناسایی هزینه

برای اجرای اصل تطابق، سه روش اصلی وجود دارد. اولین روش، رابطه علت و معلولی است. در این روش، هزینه‌ها مستقیماً با درآمدهای خاصی مرتبط می‌شوند. به عنوان مثال، هزینه بهای تمام شده کالای فروش رفته و کمیسیون فروش مستقیماً با درآمد فروش مرتبط هستند. دومین روش، تخصیص سیستماتیک و منطقی است. این روش برای دارایی‌هایی استفاده می‌شود که در چندین دوره منافع ایجاد می‌کنند. هزینه استهلاک تجهیزات و استهلاک دارایی‌های نامشهود نمونه‌هایی از این روش هستند. سومین روش، شناسایی فوری است. هزینه‌ها در دوره‌ای که وقوع یافته‌اند، ثبت می‌شوند. این امر زمانی اتفاق می‌افتد که نتوان ارتباط روشنی با درآمدهای آتی برقرار کرد. هزینه‌های عمومی و اداری و هزینه‌های تحقیق و توسعه از این دسته هستند.

بخش ۳: ارائه سود در صورت‌های مالی (IAS 1)

این بخش به جزئیات نحوه ارائه سود محاسبه‌شده و سایر معیارهای عملکردی مرتبط به استفاده‌کنندگان می‌پردازد. این موارد تحت حاکمیت استاندارد حسابداری بین‌المللی ۱ (IAS 1) قرار دارند.

۳.۱. صورت سود و زیان و سایر درآمدهای جامع

استاندارد IAS 1 مبنای ارائه صورت‌های مالی با مقاصد عمومی را تجویز می‌کند. هدف اصلی این استاندارد، تضمین قابلیت مقایسه صورت‌های مالی است. این مقایسه‌پذیری هم با دوره‌های قبلی خود شرکت و هم با سایر شرکت‌ها اهمیت دارد. صورتی که عملکرد مالی را نشان می‌دهد، «صورت سود و زیان و سایر درآمدهای جامع» نام دارد. این صورت شامل تمام اقلام درآمد و هزینه‌ای است که در یک دوره شناسایی شده‌اند. این صورت، نقطه شروع تحلیل عملکرد مالی یک واحد تجاری است و دو جزء اصلی دارد: بخش سود یا زیان و بخش سایر درآمدهای جامع.

۳.۲. ساختار ارائه: یک صورت یا دو صورت؟

استاندارد IAS 1 به شرکت‌ها اجازه می‌دهد تا عملکرد مالی خود را در دو قالب مختلف ارائه دهند. انتخاب بین این دو قالب بر عهده واحد تجاری است. قالب اول، ارائه یک «صورت جامع درآمد» واحد است. این صورت از دو بخش تشکیل شده است. بخش اول، سود یا زیان دوره را نشان می‌دهد و بخش دوم، اقلام سایر درآمدهای جامع را ارائه می‌کند. قالب دوم، ارائه دو صورت مجزا است. اولین صورت، «صورت سود یا زیان» است. بلافاصله پس از آن، «صورت جامع درآمد» ارائه می‌شود. این صورت دوم با رقم سود یا زیان خالص شروع شده و سپس اجزای سایر درآمدهای جامع را نمایش می‌دهد. این انتخاب می‌تواند بر نحوه درک استفاده‌کنندگان از «رقم نهایی» تأثیر بگذارد.

۳.۳. بخش سود یا زیان (P/L)

بخش سود یا زیان، بخش سنتی صورت عملکرد مالی است. استاندارد IAS 1 حداقل اقلامی را که باید در این بخش ارائه شوند، مشخص می‌کند. این اقلام شامل درآمد، هزینه‌های مالی، سهم از سود شرکت‌های وابسته و هزینه مالیات است. با این حال، IFRS سرفصل‌های میانی رایج مانند «سود ناخالص» یا «سود عملیاتی» را تعریف نکرده است. این امر به شرکت‌ها انعطاف‌پذیری می‌دهد تا این سرفصل‌ها را اضافه کنند. هزینه‌ها می‌توانند بر اساس ماهیت (مانند استهلاک و هزینه‌های کارکنان) یا بر اساس کارکرد (مانند بهای تمام شده فروش و هزینه‌های اداری) طبقه‌بندی شوند. نکته مهم این است که IAS 1 ارائه هرگونه قلمی تحت عنوان «اقلام غیرمترقبه» را ممنوع کرده است. 

۳.۴. درک مفهوم سایر درآمدهای جامع (OCI)

سایر درآمدهای جامع (OCI) شامل اقلامی از درآمد و هزینه است که در بخش سود یا زیان شناسایی نمی‌شوند. این عدم شناسایی طبق الزامات یا مجوزهای سایر استانداردهای IFRS صورت می‌گیرد. منطق اولیه برای ایجاد OCI، جلوگیری از تأثیرگذاری برخی اقلام بر سود اصلی بود. این اقلام ممکن است قابلیت اتکای پایینی داشته باشند یا نوسانات زیادی ایجاد کنند. از آنجا که بازارها به رقم سود یا زیان اتکا می‌کنند، OCI به عنوان یک حائل عمل می‌کند. در واقع، OCI یک مکانیسم مهم برای سازگار کردن دو فلسفه است. از یک سو، IFRS به سمت اندازه‌گیری با ارزش‌های جاری (ارزش منصفانه) حرکت می‌کند تا اطلاعات مربوط‌تری در ترازنامه ارائه دهد. از سوی دیگر، نیاز به یک معیار عملکرد پایدار و قابل فهم در صورت سود و زیان وجود دارد. OCI این دو هدف را با هم آشتی می‌دهد.

۳.۵. اقلام OCI: موارد با قابلیت طبقه‌بندی مجدد به سود و زیان

اقلام OCI باید به دو دسته اصلی طبقه‌بندی و ارائه شوند. دسته اول شامل اقلامی است که در آینده به بخش سود یا زیان منتقل خواهند شد. این فرآیند «بازیافت» یا طبقه‌بندی مجدد نامیده می‌شود. این اقلام به طور موقت در OCI نگهداری می‌شوند. با وقوع یک رویداد خاص، مانند فروش یک دارایی، آنها به صورت سود یا زیان منتقل می‌شوند. مثال‌های رایج این دسته شامل سود و زیان ناشی از پوشش جریان‌های نقدی است. همچنین، تفاوت‌های تسعیر ارز حاصل از ترجمه عملیات خارجی در این گروه قرار می‌گیرند. درک این مفهوم برای تحلیلگران مهم است، زیرا این اقلام در نهایت بر سود اصلی تأثیر خواهند گذاشت.

۳.۶. اقلام OCI: موارد بدون قابلیت طبقه‌بندی مجدد به سود و زیان

دسته دوم شامل اقلامی است که هرگز به بخش سود یا زیان منتقل نمی‌شوند. این اقلام پس از شناسایی اولیه در OCI، برای همیشه از محاسبه سود اصلی مستثنی می‌شوند. در زمان واگذاری دارایی مربوطه، این اقلام ممکن است مستقیماً در داخل حقوق مالکانه جابجا شوند. برای مثال، ممکن است به حساب سود انباشته منتقل شوند. نمونه بارز این دسته، مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهود (طبق IAS 16) است. همچنین، سود و زیان سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه که به ارزش منصفانه از طریق OCI تعیین شده‌اند (طبق IFRS 9)، در این گروه جای می‌گیرند. این مفهوم برای استفاده‌کنندگان بسیار مهم است، زیرا برخی سود و زیان‌ها به طور دائمی از محاسبه سود سنتی کنار گذاشته می‌شوند.

جدول: طبقه‌بندی نمونه‌هایی از اقلام سایر درآمدهای جامع (OCI)

برای ارائه یک راهنمای سریع و کاربردی، جدول زیر نمونه‌هایی از اقلام رایج OCI را به همراه وضعیت طبقه‌بندی مجدد آنها خلاصه می‌کند. این جدول به متخصصان حسابداری کمک می‌کند تا به سرعت قوانین پیچیده مربوط به OCI را اعمال کنند.

بخش ۴: آینده ارائه سود: مروری بر IFRS 18

این بخش آینده‌نگر، مهم‌ترین تغییر آتی در ارائه سود را مورد بحث قرار می‌دهد. این تحلیل نشان می‌دهد که این مقاله به‌روز و مرتبط با آخرین تحولات است.

۴.۱. معرفی IFRS 18 و اهداف آن

استاندارد IFRS 18، استاندارد جدید برای ارائه و افشا در صورت‌های مالی است. این استاندارد جایگزین IAS 1 خواهد شد. هدف اصلی IFRS 18، بهبود قابلیت مقایسه و شفافیت عملکرد مالی شرکت‌ها است. این استاندارد به دنبال رفع ابهامات و ناهماهنگی‌هایی است که به دلیل انعطاف‌پذیری بیش از حد IAS 1 به وجود آمده بود. با معرفی ساختاری مشخص‌تر، IFRS 18 به سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان کمک می‌کند تا تصمیمات آگاهانه‌تری بگیرند. این تغییر، گامی مهم در تکامل گزارشگری مالی بین‌المللی محسوب می‌شود.

۴.2. ساختار جدید صورت سود و زیان

یکی از بزرگترین تغییرات در IFRS 18، الزام به ارائه یک ساختار مشخص‌تر برای صورت سود و زیان است. این استاندارد، ارائه سرفصل‌های میانی تعریف‌شده و مشخصی را الزامی می‌کند. مهم‌ترین این سرفصل‌ها، «سود عملیاتی» است. این یک تغییر اساسی نسبت به انعطاف‌پذیری موجود در IAS 1 است. تحت IAS 1، شرکت‌ها می‌توانستند سرفصل‌های میانی خود را تعریف و ارائه کنند که این امر مقایسه را دشوار می‌ساخت. ساختار جدید و الزامی، این مشکل قابلیت مقایسه را که از نبود تعاریف استاندارد ناشی می‌شد، حل می‌کند. این امر به یکسان‌سازی گزارشگری عملکرد در سطح جهانی کمک شایانی خواهد کرد.

۴.۳. طبقه‌بندی‌های جدید برای درآمد و هزینه

استاندارد IFRS 18 شرکت‌ها را ملزم می‌کند تا درآمدها و هزینه‌های خود را در پنج طبقه مشخص طبقه‌بندی کنند. این طبقه‌ها عبارتند از: عملیاتی، سرمایه‌گذاری، تأمین مالی، مالیات بر درآمد و عملیات متوقف‌شده. طبقه «عملیاتی» به عنوان یک طبقه باقی‌مانده عمل می‌کند. هر درآمد یا هزینه‌ای که در چهار طبقه دیگر جای نگیرد، در این طبقه قرار می‌گیرد. این طبقه‌بندی جدید، مبنای محاسبه سرفصل‌های میانی جدید، از جمله سود عملیاتی، خواهد بود. لازم به ذکر است که این طبقه‌بندی‌ها با طبقه‌های فعالیت‌های عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی در صورت جریان وجوه نقد (IAS 7) متفاوت هستند. 

۴.۴. یک تعریف استاندارد برای سود عملیاتی

شاید مهم‌ترین تغییر در IFRS 18، ارائه یک تعریف استاندارد و جهانی برای سود عملیاتی باشد. این معیار کلیدی عملکرد، تاکنون فاقد یک تعریف یکسان در IFRS بود.  بر اساس استاندارد جدید، سود عملیاتی شامل تمام درآمدها و هزینه‌ها به استثنای موارد طبقه‌بندی شده در دسته‌های تأمین مالی و مالیات بر درآمد است. این تعریف ثابت و مشخص، به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی اجازه می‌دهد تا برای اولین بار، سود عملیاتی شرکت‌های مختلف را به صورت مستقیم و قابل اتکا با یکدیگر مقایسه کنند. این تغییر به طور مستقیم ضعفی را که در نبود تعریف رسمی برای سود در چارچوب مفهومی وجود داشت، برطرف می‌کند.

بخش ۵: نتیجه‌گیری

۵.۱. نگاهی پویا به سود در فضای IFRS

تحلیل جامع سود نشان می‌دهد که این مفهوم در فضای IFRS یک عدد ثابت و ایستا نیست. بلکه یک مفهوم پیچیده و پویا است. معنای سود توسط تعامل چندین لایه از استانداردها و مفاهیم شکل می‌گیرد. این سفر از فلسفه ترازنامه‌محور چارچوب مفهومی آغاز می‌شود. سپس با قوانین دقیق شناسایی درآمد در IFRS 15 ادامه می‌یابد. در ادامه، قوانین ارائه در IAS 1، سود را از سایر معیارهای عملکردی مانند OCI جدا می‌کند. در نهایت، تکامل مداوم به سمت ساختار و قابلیت مقایسه بیشتر در IFRS 18، آینده این مفهوم را ترسیم می‌کند. درک تخصصی و واقعی سود نیازمند قدردانی از کل این اکوسیستم است. این درک باید از تئوری سطح بالا تا کاربرد دقیق و جهت‌گیری‌های آینده را در بر گیرد.

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++