اندوخته‌ها براساس استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRS)

مقدمه: نقش بنیادین اندوخته‌ها در حقوق مالکانه

مفهوم اندوخته‌ها در گزارشگری مالی مدرن نقشی حیاتی ایفا می‌کند. حقوق مالکانه، که نشان‌دهنده منافع باقیمانده در دارایی‌های یک واحد تجاری پس از کسر بدهی‌های آن است، از اجزای مختلفی تشکیل می‌شود. این اجزا شامل سرمایه پرداخت شده توسط مالکان، سود انباشته و سایر

اندوخته‌ها است. اندوخته‌ها نمایانگر تخصیص سود یا سودهای شناسایی شده به طور مستقیم در حقوق مالکانه هستند. آنها از سرمایه اولیه و سود انباشته حاصل از عملیات عادی متمایز می‌شوند. این حساب‌ها صرفاً کنار گذاشتن وجه نقد نیستند؛ بلکه ساختارهای حسابداری هستند که ادعاهایی بر خالص دارایی‌ها را نشان می‌دهند.

چارچوب استاندارد حسابداری بین‌المللی ۱ (IAS 1): نحوه ارائه اجزای حقوق مالکانه

استاندارد IAS 1 الزامات کلی برای ارائه صورت‌های مالی را به منظور تضمین قابلیت مقایسه تعیین می‌کند. این استاندارد واحد تجاری را ملزم به ارائه صورت تغییرات در حقوق مالکانه می‌کند. این صورت، مغایرت‌گیری هر یک از اجزای حقوق مالکانه را در ابتدا و انتهای دوره نشان می‌دهد. صورت وضعیت مالی باید “سرمایه منتشر شده و

اندوخته‌ها“ی قابل انتساب به مالکان را به وضوح نمایش دهد.  اصل کلیدی در اینجا، تفکیک است.

اندوخته‌های مختلف نمی‌توانند با هم تجمیع شوند و باید به صورت جداگانه ارائه شوند تا تصویری شفاف از تغییرات حقوق مالکانه فراهم گردد. 

سایر درآمدهای جامع (OCI): منبع اصلی ایجاد اندوخته‌ها

استاندارد IAS 1 مفهوم صورت سود و زیان جامع را معرفی کرد. این صورت دو بخش اصلی دارد: سود یا زیان دوره (P/L) و سایر درآمدهای جامع (OCI).  OCI شامل اقلام درآمد و هزینه‌ای است که طبق الزامات سایر استانداردهای IFRS، در سود و زیان دوره شناسایی نمی‌شوند. این مفهوم یک تغییر پارادایم در گزارشگری مالی بود. این استاندارد به طور رسمی شناسایی برخی سودها و زیان‌های اقتصادی را بدون تأثیر بر “سود سال” تأیید کرد. این امر نیاز به ایجاد

اندوخته‌هایی را که موضوع این مقاله هستند، به وجود آورد. این اندوخته‌ها خودسرانه نیستند؛ آنها نتیجه مستقیم یک اصل برای جداسازی انواع خاصی از عملکرد از سود و زیان سنتی هستند.

صورت تغییرات در حقوق مالکانه: ردیابی حرکت اندوخته‌ها

هر واحد تجاری باید صورت تغییرات در حقوق مالکانه را ارائه دهد. این صورت باید برای هر جزء از حقوق مالکانه، مغایرت‌گیری بین مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره را نشان دهد. این مغایرت‌گیری باید به طور جداگانه تغییرات ناشی از سود یا زیان، سایر درآمدهای جامع و معاملات با مالکان را افشا کند. این صورت مالی، گزارش اصلی است که چرخه حیات هر یک از

اندوخته‌ها را شفاف می‌سازد. ایجاد، افزایش، انتقالات و مانده نهایی هر اندوخته در این صورت به وضوح برای استفاده‌کنندگان قابل ردیابی است.

مازاد تجدید ارزیابی طبق استاندارد IAS 16

ماهیت و هدف مازاد تجدید ارزیابی

استاندارد حسابداری بین‌المللی ۱۶ (IAS 16) به واحدهای تجاری اجازه می‌دهد تا مدل تجدید ارزیابی را برای یک طبقه کامل از دارایی‌های ثابت مشهود انتخاب کنند. هدف این مدل، حمل دارایی‌ها به ارزش منصفانه به جای بهای تمام شده تاریخی است. مازاد تجدید ارزیابی یکی از انواع

اندوخته‌ها در حقوق مالکانه است. این اندوخته برای نگهداری سودهای تحقق نیافته ناشی از این ارزیابی‌ها ایجاد می‌شود.  در واقع، این اندوخته یک اندوخته سرمایه‌ای است که افزایش ارزش دارایی‌های یک واحد تجاری را که هنوز از طریق فروش “تحقق” نیافته است، منعکس می‌کند.

حسابداری سودهای اولیه تجدید ارزیابی

هنگامی که مبلغ دفتری یک دارایی افزایش می‌یابد، این سود در سایر درآمدهای جامع (OCI) شناسایی می‌شود. سپس این مبلغ در بخشی از حقوق مالکانه تحت عنوان “مازاد تجدید ارزیابی” انباشته می‌شود.  این سود به طور کامل از صورت سود و زیان دوره عبور نمی‌کند. ثبت حسابداری مربوطه، بدهکار کردن استهلاک انباشته و بهای تمام شده دارایی و بستانکار کردن حساب مازاد تجدید ارزیابی است. برای مثال، ملکی با بهای تمام شده ۲ میلیون دلار و عمر مفید ۵۰ سال را در نظر بگیرید. اگر این ملک پس از ۵ سال به ارزش منصفانه ۲.۸ میلیون دلار تجدید ارزیابی شود، مازاد ۹۰۰,۰۰۰ دلاری ایجاد می‌شود. این مبلغ مستقیماً به OCI و سپس به اندوخته مازاد تجدید ارزیابی منتقل می‌گردد.

نحوه برخورد با زیان‌های تجدید ارزیابی بعدی

یک زیان تجدید ارزیابی به طور معمول در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌شود. با این حال، یک استثنای مهم وجود دارد. اگر مانده بستانکاری در حساب مازاد تجدید ارزیابی برای

همان دارایی وجود داشته باشد، زیان ابتدا به OCI بدهکار می‌شود. این کار تا زمانی ادامه می‌یابد که مانده مازاد به صفر برسد. هرگونه زیان اضافی باقیمانده، در صورت سود و زیان دوره شناسایی خواهد شد. این رفتار نامتقارن، ماهیت خاص دارایی بودن مازاد تجدید ارزیابی را نشان می‌دهد. مازاد یک ساختمان نمی‌تواند برای پوشش زیان ساختمان دیگر استفاده شود.

استهلاک دارایی‌های تجدید ارزیابی شده و گزینه انتقال اندوخته

پس از تجدید ارزیابی، دارایی بر اساس مبلغ جدید تجدید ارزیابی شده و طی عمر مفید باقیمانده خود مستهلک می‌شود. این امر معمولاً منجر به هزینه استهلاک سالانه بالاتری در مقایسه با مبنای بهای تمام شده تاریخی می‌شود. استاندارد IAS 16 اجازه می‌دهد، اما الزامی نمی‌کند، که یک انتقال سالانه از مازاد تجدید ارزیابی به سود انباشته انجام شود. این انتقال معادل “استهلاک اضافی” ناشی از تجدید ارزیابی است.  این انتقال از طریق صورت سود و زیان انجام نمی‌شود و مستقیماً بین اجزای حقوق مالکانه صورت می‌گیرد. 

قطع شناخت دارایی و برخورد نهایی با مازاد تجدید ارزیابی

هنگامی که یک دارایی تجدید ارزیابی شده فروخته یا کنار گذاشته می‌شود، هرگونه مانده باقیمانده در مازاد تجدید ارزیابی مربوط به آن دارایی، ممکن است مستقیماً به سود انباشته منتقل شود. نکته بسیار مهم این است که این انتقال از طریق صورت سود و زیان انجام نمی‌شود. به عبارت دیگر، این اندوخته “بازیافت” نمی‌گردد. این قانون عدم بازیافت، سنگ بنای استاندارد IAS 16 است. این یک انتخاب عمدی توسط هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی برای حفظ یکپارچگی صورت سود و زیان است. این رویکرد مانع از آن می‌شود که یک سود بزرگ و یکباره، که طی سال‌ها انباشته شده، عملکرد عملیاتی گزارش شده در سال واگذاری را مخدوش کند.

اندوخته تسعیر ارز (FCTR) طبق استاندارد IAS 21

هدف اندوخته تسعیر ارز

استاندارد حسابداری بین‌المللی ۲۱ (IAS 21) نحوه انعکاس واحدهای تجاری خارجی در صورت‌های مالی تلفیقی را تجویز می‌کند.  هنگامی که صورت‌های مالی یک واحد تجاری خارجی با ارز عملکردی متفاوت به ارز گزارشگری گروه تبدیل می‌شود، تفاوت‌های تسعیر ارز به وجود می‌آید. این تفاوت‌ها در سایر درآمدهای جامع (OCI) شناسایی می‌شوند. سپس در یک جزء جداگانه از حقوق مالکانه، که اغلب

اندوخته تسعیر ارز یا اندوخته تسعیر نامیده می‌شود، انباشته می‌گردند. این اندوخته یک نتیجه ضروری از تلفیق واحدهای تجاری است که در محیط‌های ارزی مختلف فعالیت می‌کنند.

ایجاد اندوخته تسعیر از طریق تبدیل واحدهای خارجی

فرآیند ایجاد این اندوخته شامل تبدیل دارایی‌ها و بدهی‌های واحد تجاری خارجی با نرخ ارز در تاریخ ترازنامه  است. درآمده و هزینه‌های آن نیز با نرخ‌های ارز در تاریخ انجام معاملات (یا میانگین نرخ‌ها) تسعیر می‌شوند. تفاوت خالص حاصل، همان تفاوت تسعیری است که در OCI شناسایی می‌شود. این تفاوت، اثر خالص نوسانات نرخ ارز بر سرمایه‌گذاری شرکت مادر در واحد تجاری خارجی را نشان می‌دهد. این یکی از مهم‌ترین اندوخته‌ها برای شرکت‌های چندملیتی است.

قانون حیاتی بازیافت: بازطبقه‌بندی اندوخته تسعیر به سود و زیان

هنگام واگذاری (یا واگذاری بخشی از) یک واحد تجاری خارجی، رفتار با این اندوخته کاملاً متفاوت است. مبلغ انباشته تفاوت‌های تسعیر در اندوخته تسعیر ارز مربوط به آن واحد باید از حقوق مالکانه به سود و زیان بازطبقه‌بندی شود. این فرآیند که “بازیافت” (Recycling) نامیده می‌شود، به عنوان بخشی از سود یا زیان حاصل از واگذاری شناسایی می‌گردد. این قانون بازیافت در تضاد کامل با قانون عدم بازیافت برای مازاد تجدید ارزیابی قرار دارد. کل مبلغ انباشته اندوخته تسعیر در دوره‌ای که سرمایه‌گذاری فروخته می‌شود، به صورت سود و زیان منتقل می‌گردد.

ملاحظات پیشرفته برای اندوخته تسعیر ارز

قواعد مربوط به این اندوخته می‌تواند پیچیده باشد. کمیته تفاسیر IFRS پیچیدگی‌های مربوط به تعریف “واگذاری بخشی” که منجر به بازیافت می‌شود را مورد بحث قرار داده است. علاوه بر این، قوانین خاصی زمانی اعمال می‌شود که یک واحد تجاری خارجی به وضعیت ابرتورمی دچار شود. با این حال،

اندوخته تسعیر ارز انباشته شده قبل از آن تاریخ، عموماً تا زمان واگذاری نهایی بازطبقه‌بندی نمی‌شود. این نشان می‌دهد که حتی با وجود یک قانون بازیافت روشن، قضاوت حرفه‌ای در کاربرد آن ضروری است. این تفاوت در قوانین، فلسفه عمیق‌تری را در IFRS آشکار می‌کند. بازیافت اندوخته تسعیر به این دلیل است که واگذاری یک واحد خارجی، معامله‌ای است که از “مرز” گروه تلفیقی عبور می‌کند و کل سرمایه‌گذاری به وجه نقد تبدیل می‌شود.

اندوخته‌ها برای ابزارهای مالی طبق استاندارد IFRS 9

مروری بر اندوخته‌های ارزش منصفانه طبق IFRS 9

استاندارد IFRS 9 جایگزین IAS 39 شد و مدل طبقه‌بندی جدیدی برای دارایی‌های مالی معرفی کرد.  این طبقه‌بندی بر اساس مدل کسب‌وکار واحد تجاری و جریان‌های نقدی قراردادی دارایی استوار است. دارایی‌ها می‌توانند به بهای تمام شده مستهلک شده، ارزش منصفانه از طریق سود و زیان (FVTPL) یا ارزش منصفانه از طریق سایر درآمدهای جامع (FVOCI) اندازه‌گیری شوند. طبقه FVOCI منجر به ایجاد نوع جدیدی از

اندوخته‌ها می‌شود. رفتار حسابداری این اندوخته‌ها، از جمله ایجاد و بازیافت آنها، اکنون توسط یک رویکرد مبتنی بر اصول هدایت می‌شود.

اندوخته FVOCI برای ابزارهای بدهی و بازیافت آن

یک ابزار بدهی (مانند اوراق قرضه) در طبقه FVOCI قرار می‌گیرد اگر هم برای وصول جریان‌های نقدی قراردادی و هم برای فروش نگهداری شود. همچنین، جریان‌های نقدی آن باید صرفاً پرداخت اصل و بهره باشد. تغییرات ارزش منصفانه این دارایی‌ها در OCI شناسایی می‌شود. هنگام قطع شناخت، سود یا زیان انباشته که قبلاً در OCI شناسایی شده بود، به صورت سود و زیان بازیافت می‌شود. برای ابزارهای بدهی، اندوخته FVOCI رفتاری مشابه

اندوخته تسعیر ارز دارد. این اندوخته یک حساب نگهداری موقت است تا زمانی که دارایی فروخته شود و در آن نقطه، بازده کل در سود و زیان منعکس گردد.

اندوخته FVOCI برای ابزارهای مالکانه: یک انتخاب برگشت‌ناپذیر بدون بازیافت

برای سرمایه‌گذاری‌های مالکانه (مانند سهام) که برای معامله نگهداری نمی‌شوند، یک واحد تجاری می‌تواند یک انتخاب برگشت‌ناپذیر در زمان شناخت اولیه انجام دهد. این انتخاب به واحد تجاری اجازه می‌دهد تا تغییرات بعدی ارزش منصفانه را در OCI ارائه کند. سود سهام حاصل از این سرمایه‌گذاری‌ها در سود و زیان شناسایی می‌شود. با این حال، هنگام واگذاری، مبالغ انباشته در اندوخته FVOCI به سود و زیان بازیافت

نمی‌شوند. آنها ممکن است مستقیماً به سود انباشته منتقل شوند. این یک انحراف حیاتی از رفتار با ابزارهای بدهی است. انتخاب FVOCI برای سهام، یک خیابان یک‌طرفه است؛ سود و زیان‌های ارزش منصفانه هرگز به عنوان بخشی از سود یا زیان دوره گزارش نخواهند شد.

اندوخته پوشش جریان نقدی: یک توضیح مختصر

قوانین حسابداری پوشش ریسک در IFRS 9 نیز منجر به ایجاد اندوخته می‌شود. برای یک پوشش جریان نقدی، بخش مؤثر سود یا زیان ابزار پوشش‌دهنده در OCI شناسایی می‌شود. این مبلغ در اندوخته پوشش جریان نقدی انباشته می‌گردد.  این مبلغ بعداً در همان دوره‌ای که قلم پوشش داده شده بر سود و زیان تأثیر می‌گذارد، به سود و زیان بازطبقه‌بندی می‌شود. این نمونه دیگری از

اندوخته‌های قابل بازیافت است. هدف آن تطبیق زمان‌بندی سود و زیان بین ابزار پوشش و قلم پوشش داده شده است. این دوگانگی در رفتار با اندوخته‌های بدهی و مالکانه، یکی از مهم‌ترین قضاوت‌های سیاستی در IFRS 9 است.

سایر اندوخته‌های کلیدی و الزامات افشا

تمایز بین اندوخته‌های سرمایه‌ای و درآمدی

حسابداری سنتی بین اندوخته‌های سرمایه‌ای و درآمدی تمایز قائل می‌شود.

• اندوخته‌های سرمایه‌ای از سودهای سرمایه‌ای مانند تجدید ارزیابی یا صرف سهام ایجاد می‌شوند و عموماً قابل توزیع نیستند. 
• اندوخته‌های درآمدی از سودهای عملیاتی (یعنی سود انباشته) ایجاد شده و برای توزیع در دسترس هستند. این چارچوب سنتی به درک بهتر قوانین IFRS کمک می‌کند.
• اندوخته‌های غیرقابل بازیافت (مازاد تجدید ارزیابی، اندوخته FVOCI سهام) با مفهوم اندوخته‌های سرمایه‌ای و سود انباشته با اندوخته‌های درآمدی مطابقت دارند.

صرف سهام و سایر اندوخته‌های مرتبط با سرمایه

اندوخته صرف سهام زمانی ایجاد می‌شود که یک شرکت سهام خود را به قیمتی بالاتر از ارزش اسمی آن منتشر کند.3 این یک اندوخته سرمایه‌ای کلاسیک است و از OCI ایجاد نمی‌شود. استفاده از آن اغلب توسط قوانین محلی محدود می‌شود. اگرچه این مقاله بر

اندوخته‌های ناشی از OCI تمرکز دارد، ذکر این اندوخته برای ارائه یک تصویر جامع ضروری است. این نوع از اندوخته‌ها نشان‌دهنده سرمایه اضافی است که مستقیماً توسط سهامداران تأمین شده است.

الزام اصلی IAS 1: افشای ماهیت و هدف اندوخته‌ها

استاندارد IAS 1 یک واحد تجاری را ملزم می‌کند تا شرحی از ماهیت و هدف هر یک از اندوخته‌ها در حقوق مالکانه را افشا کند.4 این افشا می‌تواند در صورت وضعیت مالی، صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشت‌های توضیحی ارائه شود. این الزام، بحث را به نقطه آغاز بازمی‌گرداند. از آنجا که بسیاری از سودها و زیان‌ها اکنون از طریق OCI به

اندوخته‌ها منتقل می‌شوند، شفافیت در مورد ماهیت و هدف این اندوخته‌ها برای درک استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی بسیار حیاتی است.

نتیجه‌گیری: دیدگاهی ترکیبی بر رفتار با اندوخته‌ها

درک اندوخته‌ها طبق IFRS نیازمند شناخت دقیق استانداردهای متعدد است. مازاد تجدید ارزیابی (IAS 16) و اندوخته FVOCI برای سهام (IFRS 9) به عنوان اندوخته‌های سرمایه‌ای عمل می‌کنند. آنها هرگز از طریق سود و زیان بازیافت نمی‌شوند و مستقیماً به سود انباشته منتقل می‌گردند. در مقابل، اندوخته تسعیر ارز (IAS 21) و اندوخته FVOCI برای بدهی (IFRS 9) به عنوان اندوخته‌های موقت عمل می‌کنند. آنها در زمان قطع شناخت به صورت سود و زیان بازیافت می‌شوند تا بازده کل سرمایه‌گذاری را منعکس کنند. این تمایز حیاتی، اساس درک عملکرد گزارش شده یک واحد تجاری است.

اهمیت استراتژیک درک قوانین بازیافت

مهم‌ترین تمایز برای هر حسابدار حرفه‌ای، درک این موضوع است که آیا یک اندوخته به سود و زیان بازیافت می‌شود یا خیر. این قانون به تنهایی تأثیر نهایی معامله زیربنایی را بر معیارهای عملکرد گزارش شده یک واحد تجاری تعیین می‌کند. این موضوع یکی از حوزه‌های کلیدی پیچیدگی در IFRS است. تسلط بر این قوانین برای تحلیل دقیق صورت‌های مالی و ارائه گزارش‌های شفاف و قابل اتکا ضروری است. جدول زیر خلاصه‌ای از این قوانین کلیدی را ارائه می‌دهد.

نام اندوخته (Reserve Name)	استاندارد حاکم (Governing IFRS)	منشأ ایجاد (Creation Mechanism)	آیا در زمان قطع شناخت در سود و زیان بازیافت می‌شود؟ (Recycled to P/L on Derecognition?)
مازاد تجدید ارزیابی (Revaluation Surplus)	IAS 16	سودهای تحقق نیافته حاصل از تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهود (شناسایی در OCI)	خیر. مستقیماً به سود انباشته منتقل می‌شود.
اندوخته تسعیر ارز (Foreign Currency Translation Reserve)	IAS 21	تفاوت‌های تسعیر حاصل از تبدیل صورت‌های مالی واحدهای تجاری خارجی (شناسایی در OCI)	بله. در زمان واگذاری واحد تجاری خارجی، در سود و زیان بازیافت می‌شود.
اندوخته FVOCI (ابزارهای بدهی) (FVOCI Reserve – Debt)	IFRS 9	تغییرات ارزش منصفانه ابزارهای بدهی طبقه‌بندی شده به عنوان FVOCI (شناسایی در OCI)	بله. در زمان قطع شناخت، در سود و زیان بازیافت می‌شود.
اندوخته FVOCI (ابزارهای مالکانه) (FVOCI Reserve – Equity)	IFRS 9	تغییرات ارزش منصفانه ابزارهای مالکانه (انتخاب برگشت‌ناپذیر) طبقه‌بندی شده به عنوان FVOCI (شناسایی در OCI)	خیر. مستقیماً به سود انباشته منتقل می‌شود.

 

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++