نگاهی به استاندارد بین‌المللی IFRS 5  : دارایی‌های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده

I. مقدمه‌ای بر استاندارد بین‌المللی IFRS 5 : افزایش شفافیت در گزارشگری مالی

الف. مروری بر اهمیت استاندارد بین‌المللی IFRS 5

استاندارد بین‌المللی IFRS 5 به عنوان استانداردی شناخته می‌شود که حسابداری دارایی‌های غیرجاری که یک واحد تجاری قصد فروش آن‌ها را دارد، و همچنین نحوه ارائه و افشای عملیات متوقف شده را تعیین می‌کند.  هدف اصلی این استاندارد، ارائه اطلاعات مرتبط‌تر به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی برای ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد واحد تجاری، به‌ویژه در مورد چشم‌اندازهای آتی آن، از طریق تفکیک دارایی‌ها و عملیاتی است که بخشی از استراتژی مستمر آن محسوب نمی‌شوند. شایان ذکر است که استاندارد بین‌المللی IFRS 5 جایگزین استاندارد حسابداری بین‌المللی 35 (IAS 35) با عنوان عملیات متوقف شده گردید و طبقه جدیدی تحت عنوان «نگهداری شده برای فروش» را معرفی کرد.3 این تغییر، نشان‌دهنده تحولی در نحوه برخورد با چنین دارایی‌ها و عملیاتی است.

اهمیت استاندارد بین‌المللی IFRS 5 در این است که با الزام به ارائه جداگانه این اقلام، از «گم شدن» آن‌ها در میان ارقام تجمیعی عملیات مستمر جلوگیری می‌کند. هنگامی که استفاده‌کنندگان می‌توانند به وضوح ببینند چه بخش‌هایی در حال فروش یا توقف هستند، بهتر می‌توانند آینده واحد تجاری را بر اساس کسب‌وکار اصلی و مستمر آن مدل‌سازی کنند. این امر مستقیماً با هدف گزارشگری مالی – یعنی ارائه اطلاعات مفید برای تصمیم‌گیری – مرتبط است.

معرفی طبقه «نگهداری شده برای فروش» توسط استاندارد بین‌المللی IFRS 5 ، رویکردی مبتنی بر معیار و مشخص‌تر را برای طبقه‌بندی دارایی‌های در نظر گرفته شده برای واگذاری ایجاد کرد که منجر به کاربرد سازگارتر در میان واحدهای تجاری در مقایسه با رویه‌های بالقوه ذهنی‌تر قبلی شد. تغییر به سمت معیارهای عینی‌تر   برای «نگهداری شده برای فروش» احتمالاً تنوع در رویه‌هایی را که ممکن بود تحت دامنه گسترده‌تر اعلام طرح واگذاری در IAS 35 وجود داشته باشد، کاهش می‌دهد.

ب. اهداف اصلی استاندارد بین‌المللی IFRS 5

اهداف اصلی استاندارد بین‌المللی IFRS 5 عبارتند از:

• تعیین رویه حسابداری خاص برای دارایی‌های غیرجاری (یا مجموعه‌های واگذاری) که به عنوان «نگهداری شده برای فروش» طبقه‌بندی می‌شوند.
• الزام به ارائه و افشای خاص برای «عملیات متوقف شده». جداسازی این اقلام به استفاده‌کنندگان اجازه می‌دهد تا تمایز بهتری بین فعالیت‌های مستمر واحد تجاری و فعالیت‌هایی که در حال توقف هستند، قائل شوند و در نتیجه ارزش پیش‌بینی‌کنندگی صورت‌های مالی را بهبود بخشند. 

ج. تأثیر بر گزارشگری مالی

استاندارد بین‌المللی IFRS 5 می‌تواند تأثیر قابل توجهی بر سود یا زیان گزارش شده شرکت، ارزش دفتری دارایی‌های آن و ارائه کلی نتایج مالی آن داشته باشد و به طور بالقوه بر دوره‌های حسابداری گذشته و آینده تأثیر بگذارد.  این امر بر اهمیت کاربرد صحیح استاندارد تأکید دارد.

II. هدف و دامنه کاربرد استاندارد بین‌المللی IFRS 5

الف. هدف اعلام شده IFRS 5

هدف استاندارد بین‌المللی IFRS 5 ، تعیین نحوه حسابداری دارایی‌های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و نحوه ارائه و افشای عملیات متوقف شده است.  این هدف مستقیماً به نیاز به راهنمایی خاص در مورد اقلامی که از فعالیت‌های عادی و مستمر یک واحد تجاری متمایز هستند، پاسخ می‌دهد.

ب. دامنه کاربرد: دارایی‌ها و مجموعه‌های واگذاری تحت پوشش

استاندارد بین‌المللی IFRS 5  برای تمام دارایی‌های غیرجاری شناسایی شده و «مجموعه‌های واگذاری» یک واحد تجاری کاربرد دارد.4 مجموعه واگذاری، گروهی از دارایی‌ها است که قرار است با هم، طی یک معامله واحد، واگذار شوند (از طریق فروش یا به طریق دیگر) و شامل بدهی‌هایی است که مستقیماً با آن دارایی‌ها مرتبط بوده و در آن معامله منتقل خواهند شد.  این شامل دارایی‌های غیرجاری منفرد، یا گروه‌هایی از دارایی‌ها (که می‌تواند یک واحد مولد وجه نقد (CGU)، بخشی از یک CGU، یا حتی گروهی از CGUها باشد) و هرگونه بدهی مستقیماً مرتبط با آن‌ها می‌شود.5

این استاندارد همچنین زمانی کاربرد دارد که یک واحد تجاری به طرحی متعهد می‌شود که شامل از دست دادن کنترل یک واحد تجاری فرعی است، صرف نظر از اینکه آیا منافع فاقد کنترل حفظ خواهد شد یا خیر.  این یک نکته کلیدی برای حسابداری گروه است. علاوه بر این، استاندارد بین‌المللی IFRS 5  دارایی‌های غیرجاری (یا مجموعه‌های واگذاری) را که به عنوان نگهداری شده برای توزیع بین مالکان طبقه‌بندی می‌شوند، نیز پوشش می‌دهد. 

مفهوم «مجموعه واگذاری» بسیار حیاتی است زیرا تضمین می‌کند که دارایی‌ها و بدهی‌های مرتبط از نظر اقتصادی که برای یک معامله واحد در نظر گرفته شده‌اند، به عنوان یک واحد منفرد برای فروش تلقی می‌شوند. این امر از حسابداری جزء به جزء که ممکن است تأثیر مالی واقعی واگذاری را پنهان کند، جلوگیری می‌کند. اگر واحدهای تجاری می‌توانستند دارایی‌های سودآور درون یک گروه را جدا از بدهی‌های مرتبط یا دارایی‌های کم‌سودتر که همراه با آن‌ها واگذار می‌شوند، حسابداری کنند، می‌توانست تصویر پیامد مالی کلی واگذاری را مخدوش سازد. مفهوم «مجموعه واگذاری» یک دیدگاه جامع را الزام‌آور می‌کند.

ج. استثنائات کلیدی از الزامات اندازه‌گیری IFRS 5 (اما نه لزوماً افشا)

در حالی که استاندارد بین‌المللی IFRS 5 به طور گسترده اعمال می‌شود، مفاد اندازه‌گیری آن برای برخی دارایی‌ها، حتی اگر بخشی از یک مجموعه واگذاری نگهداری شده برای فروش باشند، کاربرد ندارد. این دارایی‌ها همچنان بر اساس استانداردهای مربوط به خود اندازه‌گیری می‌شوند. با این حال، خود مجموعه واگذاری تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 5 اندازه‌گیری می‌شود و این دارایی‌ها به عنوان بخشی از آن ارائه می‌شوند.

نمونه‌هایی از دارایی‌هایی که از الزامات اندازه‌گیری استاندارد بین‌المللی IFRS 5 مستثنی هستند

(اما الزامات افشای IFRS 5 ممکن است همچنان برای آن‌ها اعمال شود اگر بخشی از یک مجموعه واگذاری باشند) عبارتند از :

• دارایی‌های مالیات انتقالی (IAS 12 مالیات بر درآمد).
• دارایی‌های ناشی از مزایای کارکنان (IAS 19 مزایای کارکنان).
• دارایی‌های مالی در دامنه کاربرد IFRS 9 ابزارهای مالی.
• دارایی‌های غیرجاری که طبق مدل ارزش منصفانه در IAS 40 سرمایه‌گذاری در املاک حسابداری می‌شوند.
• دارایی‌های غیرجاری که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش طبق IAS 41 کشاورزی اندازه‌گیری می‌شوند.
• حقوق قراردادی تحت قراردادهای بیمه همانطور که در IFRS 4 قراردادهای بیمه یا IFRS 17 قراردادهای بیمه تعریف شده است.

استثنائات از قوانین اندازه‌گیری استاندارد بین‌المللی IFRS 5 ، سلسله مراتب یا ویژگی خاصی را در استانداردهای IFRS برجسته می‌کند. در مواردی که استاندارد دیگری راهنمایی خاص‌تری برای ارزش‌گذاری یک نوع دارایی خاص ارائه می‌دهد (به عنوان مثال، دارایی‌های مالی تحت IFRS 9، سرمایه‌گذاری در املاک به ارزش منصفانه تحت IAS 40)، آن راهنمایی خاص حتی زمانی که دارایی بخشی از یک طرح واگذاری گسترده‌تر باشد، اولویت دارد.

سپس استاندارد بین‌المللی IFRS 5 طبقه‌بندی، ارائه و اندازه‌گیری کلی مجموعه واگذاری را به عنوان یک کل، با در نظر گرفتن این دارایی‌های اندازه‌گیری شده به صورت جداگانه، کنترل می‌کند. این امر یک چالش عملی در حصول اطمینان از اینکه مبلغ دفتری مجموعه واگذاری به درستی این مبانی اندازه‌گیری متفاوت را قبل از اعمال آزمون اندازه‌گیری خود IFRS 5 منعکس می‌کند، ایجاد می‌کند.

تبیین:

دارایی‌هایی که طبق IAS 1 ارائه صورت‌های مالی به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌شوند، تا زمانی که معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 5 را احراز نکنند، به عنوان دارایی جاری تجدید طبقه‌بندی نمی‌شوند.4 این قانون که دارایی‌ها تا زمان احراز معیارهای IFRS 5 به عنوان جاری تجدید طبقه‌بندی نمی‌شوند، از تجدید طبقه‌بندی زودهنگام صرفاً بر اساس قصد جلوگیری می‌کند.

این امر یکپارچگی تمایز غیرجاری/جاری را در صورت وضعیت مالی تا زمانی که فروش واقعاً بسیار محتمل و قریب‌الوقوع باشد، حفظ می‌کند. اگر صرفاً قصد، منجر به تجدید طبقه‌بندی می‌شد، واحدهای تجاری ممکن بود دارایی‌ها را خیلی زود به عنوان جاری تجدید طبقه‌بندی کنند، که به طور بالقوه نقدینگی یا سرمایه در گردش را نادرست نشان می‌دهد. معیارهای سختگیرانه IFRS 5  به عنوان یک دروازه‌بان برای این تجدید طبقه‌بندی عمل می‌کند و تضمین می‌کند که این اتفاق تنها زمانی رخ می‌دهد که شرایط «نگهداری شده برای فروش» به طور قوی احراز شود.

III. طبقه‌بندی: شناسایی دارایی‌های نگهداری شده برای فروش و مجموعه‌های واگذاری

الف. تعریف «دارایی غیرجاری نگهداری شده برای فروش»

یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) زمانی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود که مبلغ دفتری آن عمدتاً از طریق معامله فروش و نه از طریق استفاده مستمر، بازیافت شود.3 این اصل اساسی زیربنای طبقه‌بندی است.

ب. معیارهای تفصیلی برای طبقه‌بندی (1)

برای اینکه یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شود، عموماً تمام شرایط زیر باید احراز گردد:

تعهد مدیریت:

سطح مناسبی از مدیریت باید به طرح فروش دارایی (یا مجموعه واگذاری) متعهد باشد. > این امر مستلزم یک طرح رسمی و مصوب است.

آمادگی برای فروش فوری:

دارایی (یا مجموعه واگذاری) باید برای فروش فوری در وضعیت فعلی خود، تنها با رعایت شرایطی که برای فروش چنین دارایی‌هایی (یا مجموعه‌های واگذاری) معمول و مرسوم است، آماده باشد.  نباید قبل از فروش به کار قابل توجه دیگری نیاز داشته باشد.  معیار «آمادگی برای فروش فوری در وضعیت فعلی»   یک دروازه‌بان حیاتی است. این امر مانع از آن می‌شود که واحدهای تجاری دارایی‌ها را در صورتی که هنوز اقدامات قابل توجهی برای آماده‌سازی دارایی برای فروش لازم است (مانند نوسازی عمده، تکمیل توسعه) پیش از موعد به عنوان «نگهداری شده برای فروش» طبقه‌بندی کنند. این تضمین می‌کند که طبقه‌بندی نشان‌دهنده آمادگی واقعی برای واگذاری است.

راهنمایی عملی نشان می‌دهد که استاندارد چیزی بیش از یک قصد را می‌طلبد؛ نیازمند وضعیت فعلی قابلیت فروش است. این از دستکاری جلوگیری می‌کند که در آن یک واحد تجاری ممکن است بخواهد با اعلام یک طرح فروش دور برای دارایی که هنوز به طور فعال در حال استفاده یا تحت توسعه است، استهلاک را زودتر متوقف کند.

برنامه فعال برای یافتن خریدار:

یک برنامه فعال برای یافتن خریدار و تکمیل طرح باید آغاز شده باشد.  این نشان‌دهنده گام‌های ملموس به سمت فروش است.

بازاریابی فعال با قیمت معقول:

دارایی (یا مجموعه واگذاری) باید به طور فعال برای فروش با قیمتی که در رابطه با ارزش منصفانه فعلی آن معقول است، بازاریابی شود.  قیمت غیر واقعی، قصد یا توانایی واقعی فروش را زیر سوال می‌برد.

احتمال بسیار زیاد فروش:

فروش باید «بسیار محتمل» باشد.  «بسیار محتمل» به عنوان به طور قابل توجهی محتمل‌تر از «محتمل» تعریف شده است.  این یک مانع بزرگ است. معیار فروش «بسیار محتمل»  ، به‌ویژه انتظار یک ساله برای تکمیل، مستلزم قضاوت قابل توجه مدیریت است. در حالی که IFRS 5 شاخص‌هایی را ارائه می‌دهد، ارزیابی احتمال و زمان‌بندی فروش می‌تواند ذهنی باشد و نیازمند ارزیابی دقیق تمام شواهد موجود است. «بسیار محتمل» آستانه بالاتری نسبت به «محتمل» است.  عواملی مانند بازاریابی فعال، قیمت معقول و تعهد مدیریت   شاخص هستند، اما شرایط بازار خارجی، تأییدیه‌های نظارتی یا مذاکرات خریدار می‌توانند عدم قطعیت ایجاد کنند. استاندارد اجازه تمدید بیش از یک سال را برای شرایط خارج از کنترل می‌دهد  ، که خود نیازمند قضاوت برای ارزیابی این است که آیا واحد تجاری واقعاً متعهد باقی می‌ماند یا خیر. این ذهنیت یک حوزه بالقوه برای تنوع در عمل است اگر به طور دقیق اعمال نشود.

انتظار تکمیل فروش ظرف یک سال:

انتظار می‌رود فروش ظرف یک سال از تاریخ طبقه‌بندی، واجد شرایط شناسایی به عنوان فروش تکمیل شده باشد. 

استثنائات قاعده یک ساله:

دوره یک ساله ممکن است در صورتی تمدید شود که تأخیر ناشی از رویدادها یا شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری باشد و شواهد کافی مبنی بر اینکه واحد تجاری به طرح فروش دارایی خود متعهد باقی می‌ماند، وجود داشته باشد.

در جدول زیر، معیارهای کلیدی برای طبقه‌بندی یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) به عنوان نگهداری شده برای فروش خلاصه شده است. این جدول برای اهداف آموزشی بسیار ارزشمند است زیرا معیارهای متعدد، خاص و اغلب مرتبط را در قالبی قابل هضم تثبیت می‌کند.

معیار	شرح	ملاحظات / شواهد کلیدی
تعهد مدیریت	سطح مناسبی از مدیریت باید به طرح فروش متعهد باشد.	طرح رسمی و مصوب، مجوزهای لازم.
آمادگی برای فروش فوری	دارایی باید برای فروش فوری در وضعیت فعلی خود آماده باشد، تنها با رعایت شرایط معمول و مرسوم.	عدم نیاز به تکمیل یا نوسازی قابل توجه، در دسترس بودن برای بازرسی توسط خریداران بالقوه.
برنامه فعال برای یافتن خریدار	یک برنامه فعال برای یافتن خریدار و تکمیل طرح باید آغاز شده باشد.	انتصاب کارگزار، تبلیغات، مذاکرات فعال با خریداران بالقوه.
بازاریابی با قیمت معقول	دارایی باید به طور فعال با قیمتی که در رابطه با ارزش منصفانه فعلی آن معقول است، بازاریابی شود.	قیمت‌گذاری مطابق با معاملات مشابه اخیر، عدم وجود قیمت‌گذاری غیر واقعی که مانع فروش شود.
فروش بسیار محتمل	فروش باید به طور قابل توجهی محتمل‌تر از محتمل باشد.	وجود تعهد خرید قطعی (در صورت امکان)، پیشرفت قابل توجه در مذاکرات، عدم وجود موانع عمده برای فروش.
انتظار تکمیل فروش ظرف یک سال	انتظار می‌رود فروش ظرف یک سال از تاریخ طبقه‌بندی تکمیل شود (مگر اینکه استثنائات اعمال شوند).	برنامه زمان‌بندی واقع‌بینانه برای فروش، عدم وجود تأخیرهای پیش‌بینی‌شده قابل توجه.

ج. درک «مجموعه‌های واگذاری»

همانطور که در بخش II.B تعریف شد، مجموعه واگذاری، مجموعه‌ای از دارایی‌ها (و بدهی‌های مرتبط) است که قرار است در یک معامله واحد واگذار شوند.  یک مجموعه واگذاری می‌تواند شامل سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری باشد، اگر مجموعه یک واحد مولد وجه نقد باشد که سرقفلی طبق IAS 36 به آن تخصیص داده شده است، یا عملیاتی در چنین واحد مولد وجه نقدی باشد.5 این می‌تواند یک واحد مولد وجه نقد، گروهی از واحدهای مولد وجه نقد، یک واحد مولد وجه نقد منفرد، یا بخشی از یک واحد مولد وجه نقد باشد. 

د. موارد خاص

دارایی‌های تحصیل شده منحصراً به قصد فروش مجدد:

اگر یک واحد تجاری یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) را منحصراً به قصد واگذاری بعدی آن تحصیل کند، آن دارایی را در تاریخ تحصیل به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌کند تنها اگر الزام یک ساله (به بخش III.B.6 مراجعه کنید) در آن تاریخ احراز شود و بسیار محتمل باشد که سایر معیارهای طبقه‌بندی که در زمان تحصیل احراز نشده‌اند، ظرف مدت کوتاهی (معمولاً ظرف سه ماه) احراز شوند. 

دارایی‌های غیرجاری که قرار است کنار گذاشته شوند:

دارایی‌هایی که قرار است کنار گذاشته شوند (مثلاً اسقاط یا تعطیل شوند به جای فروش) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نمی‌شوند. این به این دلیل است که مبلغ دفتری آن‌ها از طریق استفاده مستمر (حتی اگر کاهنده باشد) یا حذف نهایی بازیافت خواهد شد، نه فروش. با این حال، اگر آن‌ها نشان‌دهنده یک عملیات متوقف شده باشند (به بخش V مراجعه کنید)، به همین ترتیب با آن‌ها رفتار می‌شود. عدم طبقه‌بندی دارایی‌هایی که قرار است کنار گذاشته شوند به عنوان «نگهداری شده برای فروش»  منطقی است زیرا مکانیسم بازیافت اقتصادی متفاوت است.

کنار گذاشتن به معنای بازیافت از طریق کاهش ارزش یا صفر شدن منافع اقتصادی آتی است، نه یک معامله فروش. این تمایز، رویه حسابداری را به درستی با واقعیت اقتصادی واگذاری دارایی هماهنگ می‌کند. اگر قرار است دارایی کنار گذاشته شود، «فروش» و در نتیجه «مخارج فروش» به همان معنا وجود ندارد و ارزش منصفانه آن ممکن است صفر یا منفی باشد (هزینه‌های برچیدن). اعمال حسابداری «نگهداری شده برای فروش» نامناسب خواهد بود. در عوض، چنین دارایی‌هایی تا زمان کنار گذاشتن، همچنان مستهلک می‌شوند (در صورت لزوم) و برای کاهش ارزش تحت IAS 36 آزمایش می‌شوند.

دارایی‌های نگهداری شده برای توزیع بین مالکان:

استاندارد بین‌المللی IFRS 5 همچنین برای دارایی‌های غیرجاری (یا مجموعه‌های واگذاری) که به عنوان نگهداری شده برای توزیع بین مالکان در مقام مالکیت آن‌ها طبقه‌بندی می‌شوند، کاربرد دارد.  معیارهای طبقه‌بندی مشابه معیارهای دارایی‌های نگهداری شده برای فروش است.

ه. تغییرات در طرح فروش

اگر معیارهای «نگهداری شده برای فروش» دیگر احراز نشوند، دارایی (یا مجموعه واگذاری) از این طبقه‌بندی خارج می‌شود (  به «دیگر برای فروش نگهداری نمی‌شود» اشاره دارد). سپس واحد تجاری باید دارایی را از «نگهداری شده برای فروش» تجدید طبقه‌بندی کند. پیامدهای اندازه‌گیری این امر در بخش IV.F مورد بحث قرار گرفته است. افشای تغییرات در طرح فروش الزامی است. 

IV. اصول اندازه‌گیری برای دارایی‌های نگهداری شده برای فروش

الف. اندازه‌گیری بلافاصله قبل از طبقه‌بندی اولیه

قبل از اینکه یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) در ابتدا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شود، مبلغ دفتری آن طبق سایر استانداردهای IFRS قابل اجرا اندازه‌گیری می‌شود (به عنوان مثال، IAS 16 برای اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات، IAS 38 برای دارایی‌های نامشهود).  این تضمین می‌کند که دارایی قبل از اعمال قاعده اندازه‌گیری خاص استاندارد بین‌المللی IFRS 5 ، در مبلغ دفتری صحیح خود قرار دارد. این ممکن است مستلزم شناسایی هرگونه زیان کاهش ارزش تحت آن استانداردهای دیگر در ابتدا باشد.

ب. اندازه‌گیری اولیه و بعدی: قاعده «اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش»

پس از طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش، یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) به اقل مبلغ دفتری (قبلی) خود و ارزش منصفانه آن پس از کسر مخارج فروش اندازه‌گیری می‌شود (1). قاعده «اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش (FVLCTS)» 1 و سقف برگشت کاهش ارزش 1 عنصری از احتیاط را معرفی می‌کند اما همچنین می‌تواند منجر به افزایش نوسان در سود گزارش شده شود اگر FVLCTS به طور قابل توجهی نوسان داشته باشد. قاعده «اقل» تضمین می‌کند که دارایی‌ها بیش از حد نشان داده نمی‌شوند.

سقف برگشت‌ها مانع از شناسایی سود بیش از بهای تمام شده تاریخی (تعدیل شده برای استهلاک «احتمالی») توسط واحدهای تجاری می‌شود که با اصول بهای تمام شده تاریخی برای بسیاری از دارایی‌های غیرجاری همخوانی دارد. با این حال، اگر FVLCTS دوره به دوره تغییر کند، این امر منجر به زیان‌های کاهش ارزش یا برگشت‌هایی می‌شود که از طریق سود یا زیان جریان می‌یابد و به طور بالقوه سود را نسبت به زمانی که دارایی صرفاً مستهلک می‌شد، نوسانی‌تر می‌کند.

«ارزش منصفانه» به عنوان قیمتی تعریف می‌شود که برای فروش یک دارایی یا پرداخت برای انتقال یک بدهی در یک معامله منظم بین مشارکت‌کنندگان بازار در تاریخ اندازه‌گیری دریافت می‌شود (مطابق با IFRS 13 اندازه‌گیری ارزش منصفانه).6 «مخارج فروش» هزینه‌های افزایشی هستند که مستقیماً به واگذاری یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) قابل انتساب هستند، به استثنای هزینه‌های مالی و هزینه مالیات بر درآمد.  نمونه‌ها شامل هزینه‌های حقوقی، کمیسیون‌ها و حق تمبر مستقیماً مرتبط با فروش است. این اصل اندازه‌گیری هم در طبقه‌بندی اولیه و هم متعاقباً در هر تاریخ گزارشگری تا زمانی که به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، اعمال می‌شود.

ج. توقف استهلاک و استهلاک انباشته

به طور حیاتی، پس از اینکه یک دارایی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شد، واحد تجاری استهلاک یا استهلاک انباشته آن را متوقف می‌کند.  این یک تغییر قابل توجه نسبت به رویه حسابداری آن در زمان نگهداری برای استفاده است. توقف استهلاک پس از طبقه‌بندی «نگهداری شده برای فروش» نشان‌دهنده تغییر در نقش اقتصادی دارایی است. دیگر برای تولید درآمد طی عمر مفید خود در عملیات «مصرف» نمی‌شود؛ ارزش آن اکنون عمدتاً به قیمت فروش آن گره خورده است. استهلاک بیشتر آن با این مکانیسم بازیافت جدید ناسازگار خواهد بود.

استهلاک، بهای تمام شده یک دارایی را طی عمر مفید اقتصادی آن که طی آن منافع ایجاد می‌کند، تخصیص می‌دهد. هنگامی که یک دارایی «نگهداری شده برای فروش» است، انتظار می‌رود منفعت اقتصادی اصلی آن از خود فروش حاصل شود، نه از استفاده مستمر آن. اندازه‌گیری در FVLCTS مستقیماً این ارزش فروش پیش‌بینی شده را منعکس می‌کند. ادامه استهلاک، کاهش ارزش را دو بار محاسبه می‌کند (یک بار از طریق استهلاک، یک بار از طریق تعدیل FVLCTS).

د. شناسایی و تخصیص زیان‌های کاهش ارزش

اگر ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش کمتر از مبلغ دفتری باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود.  برای یک مجموعه واگذاری، زیان کاهش ارزش ابتدا برای کاهش مبلغ دفتری هرگونه سرقفلی در گروه تخصیص می‌یابد (  به ترتیب تخصیص IAS 36 اشاره دارد). سپس، هرگونه زیان باقیمانده به سایر دارایی‌های غیرجاری در مجموعه واگذاری به تناسب مبالغ دفتری آن‌ها تخصیص می‌یابد، اما فقط به آن دسته از دارایی‌هایی که در دامنه الزامات اندازه‌گیری IFRS 5 قرار دارند. 

تبیین مهم از کمیته تفسیر استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی (IFRIC) (7/7):

هنگام تخصیص زیان کاهش ارزش برای یک مجموعه واگذاری به دارایی‌های غیرجاری در دامنه الزامات اندازه‌گیری استاندارد بین‌المللی IFRS 5 ، محدودیت مندرج در IAS 36 (بند 105 – عدم کاهش ارزش یک دارایی به کمتر از مبلغ بازیافتنی جداگانه آن) اعمال نمی‌شود. این بدان معناست که اگر کاهش ارزش کلی مجموعه واگذاری ایجاب کند، یک دارایی در مجموعه واگذاری می‌تواند به کمتر از ارزش منصفانه جداگانه خود پس از کسر مخارج فروش کاهش یابد.

تخصیص زیان‌های کاهش ارزش در یک مجموعه واگذاری، به‌ویژه با این تبیین که IAS 36.105 اعمال نمی‌شود  ، می‌تواند پیچیده باشد. این بدان معناست که برخی از دارایی‌های درون گروه ممکن است با مبالغی کمتر از مبالغ بازیافتنی جداگانه خود حمل شوند، اگر گروه کلی دچار کاهش ارزش شده باشد. این امر اولویت را به ارزش‌گذاری مجموعه واگذاری به عنوان یک واحد منفرد نسبت به ارزش‌های دارایی جداگانه در آن می‌دهد.

گروه، واحد حسابداری برای فروش است. اگر FVLCTS گروه پایین باشد، کاهش ارزش باید تخصیص یابد. تصمیم IFRIC بدان معناست که کاهش ارزش در سطح گروه استاندارد بین‌المللی IFRS 5 بر حداقل‌های دارایی جداگانه از IAS 36 (برای دارایی‌های در دامنه اندازه‌گیری IFRS 5) اولویت دارد. این می‌تواند منجر به وضعیتی شود که در آن یک دارایی، اگر به صورت جداگانه فروخته شود، ممکن است بیش از مبلغ دفتری تخصیص یافته خود در گروه کاهش ارزش یافته، ارزش داشته باشد، که ماهیت «معامله واحد» مجموعه واگذاری را برجسته می‌کند.

ه. افزایش‌های بعدی در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش (برگشت کاهش ارزش)

اگر در دوره بعدی، ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش دارایی (یا مجموعه واگذاری) افزایش یابد، سودی می‌تواند شناسایی شود، اما تنها تا سقف زیان‌های کاهش ارزش انباشته قبلاً شناسایی شده تحت IFRS 5 یا IAS 36 (1). برگشت زیان کاهش ارزش نمی‌تواند منجر به این شود که مبلغ دفتری از آنچه می‌بود اگر هیچ زیان کاهش ارزشی شناسایی نشده بود و استهلاک ادامه یافته بود (اگر دارایی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده بود)، تجاوز کند.

کاهش ارزش سرقفلی: زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی نمی‌تواند متعاقباً برگشت داده شود (7/7 به این موضوع به عنوان یک مسئله حل نشده برای IFRIC اشاره می‌کند، که نشان می‌دهد رویه فعلی از IAS 36 پیروی می‌کند که برگشت کاهش ارزش سرقفلی را ممنوع می‌کند).

و. اندازه‌گیری دارایی‌های تجدید طبقه‌بندی شده از «نگهداری شده برای فروش»

اگر یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) از طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش خارج شود (مثلاً طرح فروش تغییر کند)، به اقل موارد زیر اندازه‌گیری می‌شود:

1. مبلغ دفتری آن قبل از طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش، تعدیل شده برای هرگونه استهلاک، استهلاک انباشته، یا تجدید ارزیابی که اگر به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده بود، شناسایی می‌شد؛ و
2. مبلغ بازیافتنی آن در تاریخ تصمیم بعدی برای عدم فروش.  هرگونه تعدیل لازم در سود یا زیان شناسایی می‌شود. استهلاک/استهلاک انباشته از سر گرفته می‌شود. 

جدول زیر تغییرات اساسی در رویه حسابداری را قبل و بعد از طبقه‌بندی «نگهداری شده برای فروش» نشان می‌دهد.

جنبه	قبل از طبقه‌بندی «نگهداری شده برای فروش»	بعد از طبقه‌بندی «نگهداری شده برای فروش»
مبنای اندازه‌گیری	IFRS قابل اجرا (مثلاً مدل بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی تحت IAS 16)	اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش
استهلاک/استهلاک انباشته	اعمال می‌شود	متوقف می‌شود
آزمون کاهش ارزش	طبق IAS 36	مقایسه مبلغ دفتری با ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش؛ شناسایی زیان کاهش ارزش

V. عملیات متوقف شده: گزارشگری در مورد خروج‌های عمده از کسب‌وکار

الف. تعریف «عملیات متوقف شده» 

عملیات متوقف شده، جزئی از یک واحد تجاری است که یا واگذار شده یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، و:

1. نشان‌دهنده یک خط اصلی کسب‌وکار یا منطقه جغرافیایی عملیات جداگانه است؛ یا
2. بخشی از یک طرح واحد و هماهنگ برای واگذاری یک خط اصلی کسب‌وکار یا منطقه جغرافیایی عملیات جداگانه است؛ یا
3. یک واحد تجاری فرعی است که منحصراً به قصد فروش مجدد تحصیل شده است. تعریف عملیات متوقف شده بر واگذاری‌هایی تمرکز دارد که از نظر استراتژیک برای واحد تجاری قابل توجه هستند (خط اصلی کسب‌وکار، منطقه جغرافیایی). این تضمین می‌کند که تنها تغییرات اساسی در عملیات یک واحد تجاری، ارائه جداگانه برجسته‌ای داده می‌شود و از شلوغی ناشی از واگذاری‌های جزئی جلوگیری می‌کند. معیارهای «خط اصلی کسب‌وکار یا منطقه جغرافیایی عملیات جداگانه»  آستانه بالایی را نشان می‌دهد. این فقط فروش هر دارایی نیست؛ بلکه خروج از بخش قابل توجهی از کسب‌وکار است. این با هدف کمک به استفاده‌کنندگان در درک تأثیر بر جریان‌های نقدی آتی از عملیات مستمر همخوانی دارد.

ب. «جزء یک واحد تجاری» چیست؟

عملیات و جریان‌های نقدی که می‌توان آن‌ها را به وضوح، از نظر عملیاتی و برای اهداف گزارشگری مالی، از بقیه واحد تجاری متمایز کرد.  به عبارت دیگر، یک جزء، در زمانی که برای استفاده نگهداری می‌شد، یک واحد مولد وجه نقد (CGU) یا گروهی از CGUها بوده است. 

ج. زمان‌بندی طبقه‌بندی به عنوان عملیات متوقف شده

یک عملیات در تاریخی که واقعاً واگذار می‌شود یا زمانی که معیارهای طبقه‌بندی به عنوان «نگهداری شده برای فروش» را احراز می‌کند (هر کدام زودتر باشد)، به عنوان متوقف شده طبقه‌بندی می‌شود، مشروط بر اینکه تعریف عملیات متوقف شده را نیز احراز کند.  این با IAS 35 قدیمی متفاوت است که از تاریخ زودتر توافقنامه فروش الزام‌آور یا طرح واگذاری رسمی مصوب هیئت مدیره استفاده می‌کرد.  زمان‌بندی IFRS 5 بسته به شرایط می‌تواند زودتر یا دیرتر باشد. استاندارد بین‌المللی IFRS 5  طبقه‌بندی عطف به ماسبق به عنوان عملیات متوقف شده را در صورتی که معیارها پس از پایان دوره گزارشگری احراز شوند، ممنوع می‌کند. 

“طبقه‌بندی به عنوان عملیات متوقف شده ذاتاً با وضعیت «نگهداری شده برای فروش» (یا واگذاری واقعی) مرتبط است “

طبقه‌بندی به عنوان عملیات متوقف شده ذاتاً با وضعیت «نگهداری شده برای فروش» (یا واگذاری واقعی) مرتبط است. یک عملیات نمی‌تواند برای اهداف گزارشگری «متوقف شده» باشد مگر اینکه معیارهای سختگیرانه «نگهداری شده برای فروش» را نیز احراز کند (اگر هنوز فروخته نشده باشد). این یک ارزیابی دو مرحله‌ای ایجاد می‌کند. 1 و 3 بیان می‌کنند که یک عملیات متوقف شده «یا واگذار شده یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است». این بدان معناست که معیارهای دقیق «نگهداری شده برای فروش» از بخش III باید ابتدا احراز شوند اگر عملیات هنوز فروخته نشده باشد. تنها پس از آن تعریف «عملیات متوقف شده» (خط اصلی کسب‌وکار و غیره) اعمال می‌شود. این تضمین می‌کند که برچسب «متوقف شده» به طرح‌های مبهم اعمال نمی‌شود.

معیار «بخشی از یک طرح واحد و هماهنگ»   اجازه می‌دهد تا چندین واگذاری کوچکتر، در صورتی که نشان‌دهنده خروج استراتژیک از یک خط اصلی کسب‌وکار/منطقه باشند، به طور جمعی واجد شرایط عملیات متوقف شده شوند. این امر اذعان دارد که تغییرات استراتژیک عمده می‌تواند از طریق یک سری معاملات مرتبط رخ دهد. یک شرکت ممکن است با فروش چندین واحد عملیاتی متمایز در یک بازار طی یک دوره، از یک بازار جغرافیایی بزرگ خارج شود. به صورت جداگانه، هر کدام ممکن است «خط اصلی کسب‌وکار» نباشند. با این حال، اگر این فروش‌ها بخشی از یک طرح استراتژیک کلی و هماهنگ برای خروج از آن بازار باشند، استاندارد بین‌المللی IFRS 5 اجازه می‌دهد تا آن‌ها گروه بندی شده و به عنوان یک عملیات متوقف شده واحد ارائه شوند. این یک دیدگاه جامع‌تر از تصمیم استراتژیک ارائه می‌دهد.

VI. ارائه در صورت‌های مالی: تضمین قابلیت مشاهده

الف. صورت وضعیت مالی

• دارایی‌های غیرجاری نگهداری شده برای فروش: دارایی‌های غیرجاری طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش باید جدا از سایر دارایی‌ها در صورت وضعیت مالی ارائه شوند. 
• مجموعه‌های واگذاری نگهداری شده برای فروش: دارایی‌ها و بدهی‌های یک مجموعه واگذاری طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش باید به ترتیب در بخش‌های دارایی و بدهی به طور جداگانه ارائه شوند. این دارایی‌ها و بدهی‌ها نمی‌توانند با هم تهاتر شده و به عنوان یک مبلغ واحد ارائه شوند (1/8). الزام به ارائه جداگانه دارایی‌ها و بدهی‌های یک مجموعه واگذاری بدون تهاتر 1/8 تصویر کامل‌تری از ساختار مالی گروه ارائه می‌دهد. تهاتر، مبالغ ناخالص درگیر در واگذاری برنامه‌ریزی شده را پنهان می‌کند. اگر یک مجموعه واگذاری 100 میلیون دلار دارایی و 80 میلیون دلار بدهی داشته باشد، ارائه یک دارایی خالص 20 میلیون دلاری، مقیاس عملیات در حال فروش را پنهان می‌کند. ارائه جداگانه 100 میلیون دلار دارایی و 80 میلیون دلار بدهی، اطلاعات بیشتری در مورد اندازه و ماهیت مجموعه واگذاری ارائه می‌دهد.
• طبقات اصلی دارایی‌ها و بدهی‌های درون مجموعه واگذاری باید به طور جداگانه یا در متن صورت وضعیت مالی یا در یادداشت‌های توضیحی افشا شوند (8/8, 1).

ب. صورت سود و زیان جامع

• عملیات متوقف شده:

یک واحد تجاری باید یک مبلغ واحد را در متن صورت سود و زیان جامع ارائه دهد که شامل مجموع موارد زیر است (1):

1- سود یا زیان پس از مالیات عملیات متوقف شده برای دوره.

2- سود یا زیان پس از مالیات شناسایی شده در اندازه‌گیری به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش یا در واگذاری دارایی‌ها یا مجموعه(های) واگذاری تشکیل‌دهنده عملیات متوقف شده.

این مبلغ واحد جدا از نتایج عملیات مستمر ارائه می‌شود. الزامات ارائه جداگانه، برای هدف استاندارد بین‌المللی IFRS 5 اساسی است. با تفکیک این اقلام، استفاده‌کنندگان می‌توانند به راحتی روندهای عملیات مستمر (کسب‌وکار اصلی) را تجزیه و تحلیل کرده و تأثیر مالی تصمیمات استراتژیک برای فروش یا توقف بخش‌هایی از واحد تجاری را ارزیابی کنند. اگر نتایج عملیات متوقف شده با عملیات مستمر ترکیب شود، شاخص‌های کلیدی عملکرد (مانند حاشیه سود، رشد درآمد) کسب‌وکار در حال انجام را مخدوش می‌کند. این تفکیک، دیدگاه «پاک‌تری» از بخش پایدار واحد تجاری ارائه می‌دهد.

تجزیه و تحلیل این مبلغ واحد باید یا در متن صورت سود و زیان جامع (در بخش عملیات متوقف شده) یا در یادداشت‌های توضیحی ارائه شود. این تجزیه و تحلیل باید موارد زیر را نشان دهد (2/8):

درآمد، هزینه‌ها و سود یا زیان قبل از مالیات از عملیات متوقف شده.

هزینه مالیات بر درآمد مرتبط.

سود یا زیان شناسایی شده در اندازه‌گیری به FVLCTS یا در واگذاری، و هزینه مالیات بر درآمد مرتبط. تخصیص هزینه مالیات بر درآمد بین عملیات مستمر و متوقف شده می‌تواند پیچیده باشد، به‌ویژه اگر واحد تجاری زیان یا اعتبار مالیاتی داشته باشد، یا اگر قوانین مالیاتی با واگذاری به روش خاصی برخورد کنند. ارائه «پس از مالیات» عملیات متوقف شده نیازمند محاسبه دقیق مالیات است. این بدان معناست که اثر مالیاتی مستقیماً قابل انتساب به عملیات متوقف شده باید شناسایی و از کل هزینه مالیاتی واحد تجاری جدا شود. این ممکن است شامل محاسبات خاص برای سود حاصل از واگذاری، یا تخصیص مالیات جاری/انتقالی مربوط به نتایج عملیاتی جزء در حال توقف باشد.

ج. صورت جریان‌های نقدی

جریان‌های نقدی خالص قابل انتساب به فعالیت‌های عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی عملیات متوقف شده باید افشا شود. این می‌تواند یا در متن صورت جریان‌های نقدی یا در یادداشت‌های توضیحی ارائه شود (2/8).

د. اطلاعات مقایسه‌ای

اطلاعات دوره‌های قبل ارائه شده در صورت‌های مالی باید مجدداً ارائه شود تا دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد، هزینه‌ها و جریان‌های نقدی عملیات متوقف شده جدا از عملیات مستمر طبقه‌بندی شوند (8/8). این امر قابلیت مقایسه را تضمین می‌کند.

جدول زیر خلاصه‌ای از نحوه ارائه اقلام مرتبط با استاندارد بین‌المللی IFRS 5 در صورت‌های مالی اساسی را نشان می‌دهد.

صورت مالی	الزام ارائه برای «دارایی‌های نگهداری شده برای فروش»	الزام ارائه برای «عملیات متوقف شده»
صورت وضعیت مالی	ارائه جداگانه از سایر دارایی‌ها. دارایی‌ها و بدهی‌های مجموعه واگذاری جداگانه و بدون تهاتر.	دارایی‌ها و بدهی‌های مجموعه واگذاری طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش (که بخشی از عملیات متوقف شده است) به طور جداگانه و بدون تهاتر.
صورت سود و زیان جامع	سود یا زیان حاصل از اندازه‌گیری به FVLCTS (اگر قابل توجه باشد، جداگانه یا در یادداشت‌ها).	یک مبلغ واحد در متن صورت، شامل سود/زیان پس از مالیات عملیات و سود/زیان پس از مالیات حاصل از اندازه‌گیری/واگذاری. تجزیه و تحلیل این مبلغ در متن صورت یا یادداشت‌ها.
صورت جریان‌های نقدی	(معمولاً بخشی از فعالیت‌های سرمایه‌گذاری یا عملیاتی، بسته به ماهیت)	افشای جریان‌های نقدی خالص قابل انتساب به فعالیت‌های عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی عملیات متوقف شده، یا در متن صورت یا در یادداشت‌ها.

VII. الزامات افشا: ارائه زمینه ضروری

الف. اصل کلی

یک واحد تجاری باید اطلاعاتی را ارائه و افشا کند که استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی را قادر سازد تا اثرات مالی عملیات متوقف شده و واگذاری دارایی‌های غیرجاری (یا مجموعه‌های واگذاری) را ارزیابی کنند.  الزامات گسترده افشا با هدف ارائه حداکثر شفافیت در مورد واگذاری‌ها و توقف‌های قابل توجه است. این به استفاده‌کنندگان اجازه می‌دهد نه تنها اعداد، بلکه زمینه، منطق مدیریت و هرگونه ریسک یا مشارکت مداوم را نیز درک کنند.

ب. افشاهای کلیدی برای دارایی‌های غیرجاری (یا مجموعه‌های واگذاری) نگهداری شده برای فروش (که عملیات متوقف شده نیستند)

• شرحی از دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) (8/8).
• شرحی از واقعیت‌ها و شرایط پیرامون فروش، و نحوه و زمان‌بندی مورد انتظار آن واگذاری (8/8). افشاها در مورد «نحوه و زمان‌بندی مورد انتظار واگذاری» 8/8 و «مشارکت مداوم» 8/8 اطلاعات مهم آینده‌نگر را در اختیار استفاده‌کنندگان قرار می‌دهد و به آن‌ها در ارزیابی پیامدهای جریان نقدی آتی و ریسک‌های بالقوه مرتبط با واگذاری کمک می‌کند. دانستن زمان انتظار فروش به مدل‌سازی مالی کمک می‌کند. درک اینکه آیا واحد تجاری هنوز تعهداتی (مانند ضمانت‌نامه، قراردادهای خدمات) مربوط به کسب‌وکار فروخته شده دارد، برای ارزیابی بدهی‌های احتمالی یا جریان‌های درآمدی آتی حیاتی است.
• سود یا زیان شناسایی شده در اندازه‌گیری به FVLCTS، و اگر به طور جداگانه در متن صورت سود و زیان جامع ارائه نشده باشد، سرفصلی در صورت سود و زیان جامع که شامل آن سود یا زیان است (8/8).
• در صورت لزوم، بخش قابل گزارش که دارایی غیرجاری (یا مجموعه واگذاری) تحت IFRS 8 بخش‌های عملیاتی در آن ارائه شده است (8/8).
• مبالغ دفتری طبقات اصلی دارایی‌ها و بدهی‌های طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، اگر در متن صورت وضعیت مالی نباشد (1/8).

ج. افشاهای تفصیلی برای عملیات متوقف شده

• علاوه بر تجزیه و تحلیل مبلغ واحد در صورت سود و زیان جامع (به بخش VI.B مراجعه کنید)، جزئیات بیشتری، اغلب در یادداشت‌های توضیحی، لازم است:

• مبالغ دفتری طبقات اصلی دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات متوقف شده طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش برای تمام دوره‌های ارائه شده در صورت وضعیت مالی (8/8).
• تعدیلات در دوره جاری به مبالغ قبلاً ارائه شده در عملیات متوقف شده که مستقیماً مربوط به واگذاری یک عملیات متوقف شده در دوره قبل است (به عنوان مثال، حل و فصل عدم قطعیت‌های ناشی از شرایط واگذاری) (8/8).
• اطلاعات مربوط به هرگونه مشارکت مداوم قابل توجه با یک عملیات متوقف شده پس از واگذاری آن (به عنوان مثال، ضمانت‌نامه‌ها، توافق‌نامه‌های تأمین) (8/8).

د. اطلاعات مربوط به تغییرات در طرح فروش یا طرح توزیع

اگر یک واحد تجاری یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) را از نگهداری شده برای فروش به نگهداری شده برای استفاده تجدید طبقه‌بندی کند، باید شرحی از واقعیت‌ها و شرایط منجر به این تصمیم و تأثیر این تصمیم بر نتایج عملیات برای دوره و هر دوره قبل ارائه شده را افشا کند (1/8).

ه. سایر افشاها

IFRS 5 الزامات افشای خاص خود را دارد. در نتیجه، افشاهای مورد نیاز سایر IFRSها برای دارایی‌های نگهداری شده برای فروش یا عملیات متوقف شده اعمال نمی‌شود مگر اینکه آن سایر IFRSها به طور خاص افشاهایی را برای چنین دارایی‌ها/عملیاتی الزامی کنند یا افشاها مربوط به اندازه‌گیری دارایی‌ها/بدهی‌های درون یک مجموعه واگذاری باشد که خارج از دامنه اندازه‌گیری استاندارد بین‌المللی IFRS 5 هستند.  این قانون که افشاهای استاندارد بین‌المللی IFRS 5 بر افشاهای عمومی در سایر استانداردها (مگر اینکه مشخص شده باشد) اولویت دارد  ، گزارشگری را با متمرکز کردن اطلاعات مرتبط ساده می‌کند.

با این حال، این همچنین بدان معناست که تهیه‌کنندگان باید مراقب باشند تا هرگونه الزامات افشای خاص در سایر IFRSها را که هنوز اعمال می‌شوند، شناسایی کنند. این امر از افشاهای تکراری یا نامربوط جلوگیری می‌کند. به عنوان مثال، تطبیق تفصیلی PPE طبق IAS 16 ممکن است برای دارایی که کاملاً به FVLCTS کاهش یافته و برای فروش نگهداری می‌شود، لازم نباشد. با این حال، اگر یک ابزار مالی در یک مجموعه واگذاری نیازهای افشای خاص IFRS 7 را داشته باشد که توسط IFRS 5 پوشش داده نشده است، ممکن است همچنان اعمال شوند. این امر مستلزم مطالعه دقیق تمام استانداردهای مربوطه است.

VIII. تعاریف کلیدی تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 5

این بخش به طور خلاصه تعاریف کلیدی مورد استفاده در سراسر استاندارد را فهرست و توضیح می‌دهد تا شفافیت برای خواننده تضمین شود. این اصطلاحات همچنین به طور زمینه‌ای در متن اصلی مقاله توضیح داده خواهند شد، اما یک فهرست تلفیقی می‌تواند به عنوان یک واژه‌نامه مفید عمل کند.

دارایی غیرجاری:

دارایی که تعریف دارایی جاری را احراز نمی‌کند. 

مجموعه واگذاری:

گروهی از دارایی‌ها که قرار است با هم، طی یک معامله واحد، واگذار شوند (از طریق فروش یا به طریق دیگر) و شامل بدهی‌هایی است که مستقیماً با آن دارایی‌ها مرتبط بوده و در آن معامله منتقل خواهند شد. 

جزء یک واحد تجاری:

عملیات و جریان‌های نقدی که می‌توان آن‌ها را به وضوح، از نظر عملیاتی و برای اهداف گزارشگری مالی، از بقیه واحد تجاری متمایز کرد. 

عملیات متوقف شده:

(به تعریف در بخش V.A مراجعه کنید).

نگهداری شده برای فروش:

(به طور ضمنی با معیارهای طبقه‌بندی در بخش III.B تعریف شده است).

ارزش منصفانه:

قیمتی که برای فروش یک دارایی یا پرداخت برای انتقال یک بدهی در یک معامله منظم بین مشارکت‌کنندگان بازار در تاریخ اندازه‌گیری دریافت می‌شود.6 تعاریف خاص در IFRS 5 (و سایر IFRSها) برای کاربرد سازگار بسیار مهم هستند. اصطلاحاتی مانند «بسیار محتمل» در مقابل «محتمل» معانی و آستانه‌های متمایزی دارند که بر تصمیمات طبقه‌بندی تأثیر می‌گذارند. بدون تعاریف دقیق، واحدهای تجاری ممکن است معیارها را به طور متفاوتی تفسیر کنند که منجر به حسابداری ناسازگار می‌شود. به عنوان مثال، اگر «بسیار محتمل» به عنوان آستانه بالاتری نسبت به «محتمل» تعریف نشده بود، ممکن بود دارایی‌های بیشتری پیش از موعد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شوند.

مخارج فروش:

هزینه‌های افزایشی که مستقیماً به واگذاری یک دارایی (یا مجموعه واگذاری) قابل انتساب هستند، به استثنای هزینه‌های مالی و هزینه مالیات بر درآمد.

مخارج توزیع:

هزینه‌های افزایشی که مستقیماً به توزیع (به مالکان) قابل انتساب هستند، به استثنای هزینه‌های مالی و هزینه مالیات بر درآمد.

بسیار محتمل:

به طور قابل توجهی محتمل‌تر از محتمل.

محتمل:

محتمل‌تر از غیر محتمل.

تعهد خرید قطعی:

توافقی با یک شخص ثالث غیر وابسته، که برای هر دو طرف الزام‌آور و معمولاً قابل اجرای قانونی است، که (الف) تمام شرایط قابل توجه، از جمله قیمت و زمان‌بندی معاملات را مشخص می‌کند؛ و (ب) شامل یک عامل بازدارنده برای عدم اجرا است که به اندازه کافی بزرگ باشد تا اجرا را بسیار محتمل کند.

واحد مولد وجه نقد (CGU):

کوچکترین گروه قابل شناسایی از دارایی‌ها که جریان‌های نقدی ورودی ایجاد می‌کند که تا حد زیادی مستقل از جریان‌های نقدی ورودی سایر دارایی‌ها یا گروه‌های دارایی است.4 تعاریفی مانند «ارزش منصفانه» و «واحد مولد وجه نقد» اغلب از سایر IFRSها (مانند IFRS 13 برای ارزش منصفانه، IAS 36 برای CGU) گرفته شده یا با آن‌ها همسو هستند. این امر ماهیت یکپارچه چارچوب IFRS را برجسته می‌کند. این تضمین می‌کند که وقتی استاندارد بین‌المللی IFRS 5 به ارزش منصفانه اشاره می‌کند، همان مفهومی است که در جای دیگر IFRS استفاده می‌شود و سازگاری را ترویج داده و ابهام را کاهش می‌دهد.

IX. سیر تکاملی و زمینه استاندارد بین‌المللی IFRS 5

الف. پیشینه تاریخی

IFRS 5 در مارس 2004 صادر شد و برای دوره‌های سالانه آغاز شده در یا پس از 1 ژانویه 2005 لازم‌الاجرا گردید. این استاندارد جایگزین IAS 35 عملیات متوقف شده شد و همچنین برخی جنبه‌های IAS 36 مربوط به اندازه‌گیری دارایی‌های نگهداری شده برای واگذاری را لغو کرد. توسعه IFRS 5 نشان‌دهنده تلاش‌های مستمر هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) برای بهبود گزارشگری مالی و همگرایی استانداردها است. جایگزینی IAS 35 با یک استاندارد جامع‌تر که مفهوم «نگهداری شده برای فروش» را معرفی کرد، با هدف ارائه شفافیت و سازگاری بیشتر بود.

ب. تغییرات کلیدی معرفی شده توسط IFRS 5

• معرفی طبقه‌بندی «نگهداری شده برای فروش» برای دارایی‌های غیرجاری و مجموعه‌های واگذاری.3 معرفی طبقه «نگهداری شده برای فروش» تمرکز را بیشتر به سمت قصد و احتمال فروش به عنوان محرک‌های کلیدی برای رویه حسابداری خاص، به جای صرفاً یک طرح رسمی توقف، سوق داد. طبقه‌بندی عملیات متوقف شده در IAS 35 می‌توانست با تصمیم و اعلام هیئت مدیره آغاز شود. استاندارد بین‌المللی IFRS 5  طبقه‌بندی را محکم‌تر به معیارهای سختگیرانه «نگهداری شده برای فروش» گره می‌زند که نیازمند بازاریابی فعال، آمادگی برای فروش فوری و احتمال بسیار زیاد فروش ظرف یک سال است. این امر طبقه‌بندی را عمل‌گرایانه‌تر می‌کند.
• همسوسازی تعریف «عملیات متوقف شده» با معیارهای «نگهداری شده برای فروش» برای زمان‌بندی طبقه‌بندی.
• الزام به اندازه‌گیری دارایی‌های نگهداری شده برای فروش به اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش، و توقف استهلاک (1).

ج. اصلاحات بعدی

به طور خلاصه باید اشاره کرد که استاندارد بین‌المللی IFRS 5  از زمان صدور اولیه خود چندین بار اصلاح شده است، به عنوان مثال، توسط بهبودهای سالانه IFRSها (مانند 2007، 2009، 2014 طبق 1) برای روشن کردن جنبه‌های خاص یا همسوسازی با سایر استانداردها. این نشان می‌دهد که این یک استاندارد پویا است.

X. نتیجه‌گیری: پیامدهای کلیدی استاندارد بین‌المللی IFRS 5

اصول اصلی IFRS 5 شامل معیارهای طبقه‌بندی خاص، اندازه‌گیری به اقل مبلغ دفتری و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش، توقف استهلاک برای دارایی‌های نگهداری شده برای فروش، و ارائه جداگانه عملیات متوقف شده است. IFRS 5 با ارائه شفافیت بیشتر در مورد برنامه‌های یک واحد تجاری برای واگذاری دارایی‌های خاص یا خروج از بخش‌های قابل توجهی از کسب‌وکار خود، سودمندی تصمیم‌گیری صورت‌های مالی را افزایش می‌دهد. IFRS 5 نشان‌دهنده یک توازن بین ارائه اطلاعات مرتبط و آینده‌نگر (در مورد فروش و توقف‌ها) و حفظ قابلیت اتکا (از طریق معیارهای سختگیرانه و قوانین اندازه‌گیری) است. این استاندارد با هدف اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان در مورد تغییرات آتی (واگذاری‌ها) است. با این حال، برای جلوگیری از گزارشگری صرفاً مبتنی بر حدس و گمان، شرایط سختگیرانه‌ای (فروش بسیار محتمل، آمادگی برای فروش فوری و غیره) و یک مبنای اندازه‌گیری محافظه‌کارانه (اقل مبلغ دفتری و FVLCTS) را تحمیل می‌کند.

باید تأکید کرد که کاربرد صحیح این استاندارد نیازمند قضاوت دقیق است، به‌ویژه در ارزیابی معیارهای «نگهداری شده برای فروش» و شناسایی «عملیات متوقف شده». استاندارد بین‌المللی IFRS 5 می‌تواند تأثیر قابل توجهی بر نتایج گزارش شده و وضعیت مالی داشته باشد و اهمیت آن را برای تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی برجسته می‌کند.5 تحلیلگران و سرمایه‌گذاران باید استاندارد بین‌المللی IFRS 5  را برای تفسیر صحیح صورت‌های مالی درک کنند. آن‌ها باید عملیات مستمر را از عملیات متوقف شده متمایز کنند تا سودآوری پایدار را ارزیابی کرده و درک کنند که چگونه واگذاری‌ها ممکن است بر ساختار سرمایه آتی یا جهت‌گیری استراتژیک تأثیر بگذارد. کل هدف ارائه جداگانه (1) برای استفاده‌کنندگان است. اگر استفاده‌کنندگان درک نکنند چرا این اقلام جدا شده‌اند یا چگونه اندازه‌گیری می‌شوند، فایده استاندارد از بین می‌رود.

XI. منابع

1. IFRS 5 — Non-current Assets Held for Sale and Discontinued …, accessed June 7, 2025, https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5
2. Ifrs 5: 9. Summary | PDF | Mark To Market Accounting | International Financial Reporting Standards – Scribd, accessed June 7, 2025, https://www.scribd.com/document/503443659/IFRS-5
3. IASB Publishes IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations – IAS Plus, accessed June 7, 2025, https://iasplus.com/content/248bde4f-6e47-4fc5-a6b8-fe7c1f2a38fc
4. pbe ifrs 5: non-current assets held for sale and discontinued … – BDO, accessed June 7, 2025, https://www.bdo.nz/getmedia/a989995f-edc0-4c66-8cc3-da8370827243/Non-Current-Assets-held-for-Sale-and-Discontinued-Operations-PBE-IFRS-5.pdf
5. Non-current Assets Held For Sale and Discontinued Operations – Grant Thornton, accessed June 7, 2025, https://www.grantthornton.com.au/globalassets/1.-member-firms/australian-website/technical-publications/local-technical–financial-alerts/gtil_2008_non-current-assets-held-for-sale-and-discontinued-operations.pdf
6. IFRS 5: Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations, accessed June 7, 2025, https://www.deloitteifrslearning.com/media/modules/75c153b4/sco/story.html
7. IFRS Accounting Standards – BDO, accessed June 7, 2025, https://www.bdo.global/en-gb/microsites/ifrs/ifrs-accounting-standards/ifrs-faqs/topic109
8. Handbook: Discontinued operations & HFS disposal groups, accessed June 7, 2025, https://kpmg.com/us/en/frv/reference-library/2025/handbook-discontinued-operations-hfs-disposal-groups.html

 

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات حسابداری   با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ :  ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس :    ۸۸۲۰۵۷۶۶   ۲۱  ۹۸++

Email: Info@ArghamNegar.com