نگاهی به استاندارد بین‌المللی IFRS 4: قراردادهای بیمه

مقدمه

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 با عنوان «قراردادهای بیمه»، اولین راهنمای هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) در زمینه حسابداری قراردادهای بیمه محسوب می‌شود. این استاندارد در مارس ۲۰۰۴ منتشر شد و برای دوره‌های سالانه‌ای که از اول ژانویه ۲۰۰۵ یا پس از آن شروع می‌شوند، لازم‌الاجرا گردید. هدف اصلی استاندارد بین‌المللی IFRS 4 ، ارائه بهبودهای محدود در حسابداری قراردادهای بیمه و الزام به افشای اطلاعاتی بود که به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی در درک مبالغ ناشی از قراردادهای بیمه و همچنین میزان، زمان‌بندی و عدم قطعیت جریان‌های نقدی آتی از این قراردادها کمک کند.

لازم به ذکر است که استاندارد بین‌المللی IFRS 4 به عنوان یک استاندارد موقت طراحی شده بود تا زمانی که IASB پروژه جامع‌تر خود را در مورد قراردادهای بیمه (فاز دوم) تکمیل کند.1 این استاندارد به شرکت‌های بیمه اجازه داد تا بسیاری از رویه‌های حسابداری قبلی خود را برای قراردادهای بیمه ادامه دهند، اما الزامات افشا را به طور قابل توجهی افزایش داد. در نهایت، استاندارد IFRS 17 با عنوان «قراردادهای بیمه» در ماه مه ۲۰۱۷ منتشر شد و از اول ژانویه ۲۰۲۳ جایگزین IFRS 4 گردید. با این حال، درک مفاد IFRS 4 برای فهم سیر تکاملی استانداردهای حسابداری بیمه و همچنین برای دوره‌هایی که این استاندارد همچنان کاربرد داشته، ضروری است.

تاریخچه و توسعه استاندارد بین‌المللی IFRS 4

نیاز به یک استاندارد بین‌المللی برای قراردادهای بیمه از آنجا ناشی می‌شد که قبل از استاندارد بین‌المللی IFRS 4 ، رویه‌های حسابداری متنوعی در کشورهای مختلف برای این قراردادها وجود داشت. این تنوع، مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه در سطح بین‌المللی را دشوار می‌ساخت. IASB با تشخیص این مشکل، پروژه قراردادهای بیمه را در دو فاز تعریف کرد. IFRS 4 به عنوان نتیجه فاز اول این پروژه، با هدف ارائه بهبودهای محدود و فوری در گزارشگری مالی قراردادهای بیمه و افزایش شفافیت از طریق افشای اطلاعات، تدوین شد.

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 به عنوان یک استاندارد موقت، به شرکت‌های بیمه اجازه می‌داد تا بسیاری از رویه‌های حسابداری موجود خود را برای قراردادهای بیمه ادامه دهند، مشروط بر اینکه برخی حداقل الزامات را برآورده کنند. این رویکرد، ضمن فراهم آوردن فرصت برای IASB جهت تدوین یک استاندارد جامع‌تر (IFRS 17)، به شرکت‌های بیمه نیز زمان لازم برای تطبیق با تغییرات آتی را می‌داد. با این حال، IFRS 4 به دلیل اجازه ادامه رویه‌های متنوع و عدم ارائه یک مدل اندازه‌گیری یکپارچه، مورد انتقاداتی نیز قرار گرفت.برخی از اعضای هیئت مدیره IASB نیز با صدور IFRS 4 به دلیل معافیت موقت از برخی الزامات سایر استانداردها و اجازه ادامه برخی رویه‌های خاص، مخالف بودند. علی‌رغم این انتقادات، استاندارد بین‌المللی IFRS 4 گام مهمی در جهت افزایش شفافیت در صنعت بیمه و زمینه‌سازی برای استاندارد جامع‌تر IFRS 17 بود.

هدف و دامنه کاربرد استاندارد بین‌المللی IFRS 4

اهداف استاندارد

هدف اصلی استاندارد بین‌المللی IFRS 4 ، تعیین الزامات گزارشگری مالی برای قراردادهای بیمه توسط هر واحد تجاری صادرکننده این قراردادها (که در این استاندارد «بیمه‌گر» نامیده می‌شود) تا زمان تکمیل فاز دوم پروژه قراردادهای بیمه توسط IASB بود. به طور خاص، استاندارد بین‌المللی IFRS 4 موارد زیر را الزام می‌کرد:

الف) بهبودهای محدود در حسابداری قراردادهای بیمه توسط بیمه‌گران.

ب) افشای اطلاعاتی که مبالغ مندرج در صورت‌های مالی بیمه‌گر ناشی از قراردادهای بیمه را شناسایی و توضیح دهد و به استفاده‌کنندگان آن صورت‌های مالی در درک میزان، زمان‌بندی و عدم قطعیت جریان‌های نقدی آتی از قراردادهای بیمه کمک کند.3

دامنه کاربرد

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 برای موارد زیر کاربرد داشت:

الف) قراردادهای بیمه (شامل قراردادهای بیمه اتکایی) که واحد تجاری صادر می‌کند و قراردادهای بیمه اتکایی که نگهداری می‌کند.

ب) ابزارهای مالی که واحد تجاری با ویژگی مشارکت اختیاری (Discretionary Participation Feature – DPF) صادر می‌کند. استاندارد IFRS 7 (ابزارهای مالی: افشا) نیز الزامات افشا در مورد ابزارهای مالی حاوی چنین ویژگی‌هایی را تعیین می‌کند.

این استاندارد به سایر جنبه‌های حسابداری بیمه‌گران، مانند حسابداری دارایی‌های مالی نگهداری شده توسط بیمه‌گران و بدهی‌های مالی صادر شده توسط بیمه‌گران (که تحت پوشش استانداردهایی مانند IAS 32، IAS 39 و IFRS 7 قرار می‌گیرند)، نمی‌پرداخت، مگر در موارد انتقالی خاص. همچنین، استاندارد بین‌المللی IFRS 4 به حسابداری توسط بیمه‌گذاران نمی‌پرداخت.

قرارداد بیمه طبق پیوست الف IFRS 4 چنین تعریف می‌شود: «قراردادی که به موجب آن یک طرف (بیمه‌گر) ریسک بیمه‌ای قابل توجهی را از طرف دیگر (بیمه‌گذار) می‌پذیرد و موافقت می‌کند در صورتی که یک رویداد آتی نامشخص معین (رویداد بیمه‌شده) به طور نامطلوبی بر بیمه‌گذار تأثیر بگذارد، به وی غرامت پرداخت کند». ریسک بیمه‌ای، هر ریسکی غیر از ریسک مالی است.

موارد خارج از دامنه کاربرد

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 برای موارد زیر کاربرد نداشت :

الف)

ضمانت‌های محصول که مستقیماً توسط تولیدکننده، فروشنده یا خرده‌فروش صادر می‌شود (تحت پوشش IAS 18 درآمد و IAS 37 ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی).

ب)

دارایی‌ها و بدهی‌های کارفرمایان طبق طرح‌های مزایای کارکنان (تحت پوشش IAS 19 مزایای کارکنان و IFRS 2 پرداخت مبتنی بر سهام) و تعهدات مزایای بازنشستگی گزارش شده توسط طرح‌های بازنشستگی با مزایای معین (تحت پوشش IAS 26 حسابداری و گزارشگری طرح‌های مزایای بازنشستگی).

ج)

حقوق یا تعهدات قراردادی که وابسته به استفاده آتی از، یا حق استفاده از، یک قلم غیرمالی است (مانند برخی کارمزدها، حق امتیازها، پرداخت‌های اجاره احتمالی و اقلام مشابه)، و همچنین تضمین ارزش باقیمانده توسط اجاره‌کننده که در یک اجاره سرمایه‌ای تعبیه شده است.

د)

قراردادهای ضمانت مالی، مگر اینکه صادرکننده قبلاً به صراحت اعلام کرده باشد که چنین قراردادهایی را به عنوان قرارداد بیمه تلقی می‌کند و از حسابداری مربوط به قراردادهای بیمه استفاده کرده باشد. در این صورت، صادرکننده می‌توانست به انتخاب خود، یا IAS 39، IAS 32 و IFRS 7 یا این استاندارد (IFRS 4) را برای چنین قراردادهای ضمانت مالی اعمال کند. این انتخاب برای هر قرارداد به طور جداگانه انجام می‌شد و غیرقابل فسخ بود.

ه)

مابه‌ازای احتمالی قابل پرداخت یا دریافتنی در یک ترکیب تجاری (تحت پوشش IFRS 3 ترکیب‌های تجاری).

و)

قراردادهای بیمه مستقیمی که واحد تجاری نگهداری می‌کند (یعنی قراردادهای بیمه مستقیمی که در آن واحد تجاری، بیمه‌گذار است). با این حال، یک واگذارنده (cedant) باید استاندارد بین‌المللی IFRS 4 را برای قراردادهای بیمه اتکایی که نگهداری می‌کند، اعمال نماید.

برای سهولت ارجاع، IFRS 4 هر واحد تجاری صادرکننده قرارداد بیمه را به عنوان «بیمه‌گر» توصیف می‌کند، صرف نظر از اینکه صادرکننده برای مقاصد قانونی یا نظارتی، بیمه‌گر تلقی شود یا خیر. قرارداد بیمه اتکایی نوعی قرارداد بیمه است و بنابراین، تمام ارجاعات در IFRS 4 به قراردادهای بیمه، برای قراردادهای بیمه اتکایی نیز کاربرد دارد.3

الزامات و مفاد کلیدی استاندارد بین‌المللی IFRS 4

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 با هدف ایجاد بهبودهای محدود و افزایش شفافیت، الزامات خاصی را برای شناسایی، اندازه‌گیری و افشای قراردادهای بیمه وضع کرد.

شناسایی و اندازه‌گیری

معافیت‌های موقت از سایر استانداردها:

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 بیمه‌گر را به طور موقت (تا تکمیل فاز دوم پروژه بیمه) از برخی الزامات سایر IFRSها، از جمله الزام به در نظر گرفتن IAS 8 (رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات) در انتخاب رویه‌های حسابداری برای قراردادهای بیمه، معاف می‌کرد.

با این حال، استاندارد الزامات زیر را وضع نمود :

ممنوعیت ایجاد ذخیره برای مطالبات احتمالی:

ایجاد ذخیره برای مطالبات احتمالی تحت قراردادهایی که در تاریخ گزارشگری وجود ندارند (مانند ذخایر فاجعه‌آمیز و ذخایر یکسان‌سازی) ممنوع بود.

آزمون کفایت بدهی‌های بیمه‌ای شناسایی شده:

بیمه‌گران ملزم به انجام آزمون کفایت برای بدهی‌های بیمه‌ای شناسایی شده خود بودند.

آزمون کاهش ارزش دارایی‌های بیمه اتکایی:

انجام آزمون کاهش ارزش برای دارایی‌های بیمه اتکایی الزامی بود.

نگهداری بدهی‌های بیمه‌ای در ترازنامه:

بیمه‌گر ملزم بود بدهی‌های بیمه‌ای را تا زمان تسویه، ابطال یا انقضا در ترازنامه خود نگه دارد.

ممنوعیت تهاتر:

تهاتر بدهی‌های بیمه‌ای با دارایی‌های بیمه اتکایی مرتبط، و همچنین تهاتر درآمد یا هزینه ناشی از قراردادهای بیمه اتکایی با هزینه یا درآمد ناشی از قرارداد بیمه مرتبط، ممنوع بود.

تفکیک اجزای سپرده‌ای:

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 بیمه‌گر را ملزم می‌کرد که اجزای سپرده‌ای برخی از قراردادهای بیمه را تفکیک کند (یعنی به طور جداگانه حسابداری کند) تا از حذف دارایی‌ها و بدهی‌ها از ترازنامه جلوگیری شود.1 تفکیک در صورتی الزامی بود که هر دو شرط زیر برقرار باشند: الف) بیمه‌گر بتواند جزء سپرده‌ای (شامل هرگونه اختیار بازخرید تعبیه‌شده) را به طور جداگانه (یعنی بدون در نظر گرفتن جزء بیمه‌ای) اندازه‌گیری کند؛ و ب) رویه‌های حسابداری بیمه‌گر در غیر این صورت، وی را ملزم به شناسایی تمام تعهدات و حقوق ناشی از جزء سپرده‌ای نکند.3

حسابداری سایه (Shadow Accounting):

این استاندارد کاربرد رویه‌ای که گاهی اوقات به عنوان «حسابداری سایه» شناخته می‌شود را روشن می‌کرد.حسابداری سایه به این معناست که برخی دارایی‌ها یا بدهی‌های بیمه‌گر به گونه‌ای اندازه‌گیری می‌شوند که تغییرات در ارزش دفتری آن دارایی‌ها یا بدهی‌ها بر اندازه‌گیری بدهی‌های بیمه‌ای یا هزینه‌های تحصیل معوق مرتبط تأثیر بگذارد. استاندارد بین‌المللی IFRS 4 اجازه ادامه این رویه را می‌داد اما الزامات خاصی را برای آن مطرح می‌کرد.

آزمون کفایت بدهی (Liability Adequacy Test)

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 بیمه‌گر را ملزم می‌کرد که در پایان هر دوره گزارشگری، کفایت بدهی‌های بیمه‌ای شناسایی شده خود را با استفاده از برآوردهای جاری جریان‌های نقدی آتی تحت قراردادهای بیمه خود ارزیابی کند.1 اگر این ارزیابی نشان می‌داد که مبلغ دفتری بدهی‌های بیمه‌ای (پس از کسر هزینه‌های تحصیل معوق مرتبط و دارایی‌های نامشهود مرتبط) با توجه به جریان‌های نقدی آتی برآوردی، ناکافی است، کل کسری باید در سود یا زیان شناسایی می‌شد.

اگر بیمه‌گر قبلاً آزمون کفایت بدهی را که حداقل الزامات مشخص شده در استاندارد را برآورده می‌کرد، اعمال می‌نمود، IFRS 4 الزامات بیشتری را تحمیل نمی‌کرد. این حداقل الزامات عبارت بودند از :

آزمون باید برآوردهای جاری تمام جریان‌های نقدی قراردادی و جریان‌های نقدی مرتبط مانند هزینه‌های رسیدگی به خسارت، و همچنین جریان‌های نقدی ناشی از اختیار معامله‌ها و تضمین‌های تعبیه‌شده را در نظر بگیرد.
اگر آزمون نشان دهد که بدهی ناکافی است، کل کسری باید در سود یا زیان شناسایی شود.

کاهش ارزش دارایی‌های بیمه اتکایی

یک واگذارنده (cedent) نباید دارایی بیمه اتکایی را کاهش ارزش دهد مگر اینکه شواهد عینی وجود داشته باشد که در نتیجه رویدادی که پس از شناسایی اولیه دارایی بیمه اتکایی رخ داده است، واگذارنده ممکن است تمام مبالغ بدهی خود را طبق شرایط قرارداد دریافت نکند؛ و آن رویداد تأثیر قابل اعتمادی بر مبالغی که واگذارنده از بیمه‌گر اتکایی دریافت خواهد کرد، داشته باشد.

تغییر در رویه‌های حسابداری

IFRS 4 به بیمه‌گر اجازه می‌داد رویه‌های حسابداری خود را برای قراردادهای بیمه تغییر دهد، تنها در صورتی که در نتیجه آن، صورت‌های مالی اطلاعاتی را ارائه دهند که مربوط‌تر و نه کمتر قابل اتکا، یا قابل اتکاتر و نه کمتر مربوط باشند.1 به طور خاص، بیمه‌گر نمی‌توانست هیچ یک از رویه‌های زیر را معرفی کند، اگرچه ممکن بود به استفاده از رویه‌های حسابداری که شامل آنها بود ادامه دهد :

اندازه‌گیری بدهی‌های بیمه‌ای بر مبنای تنزیل نشده.
اندازه‌گیری حقوق قراردادی نسبت به کارمزدهای مدیریت سرمایه‌گذاری آتی به مبلغی که از ارزش منصفانه آنها که از مقایسه با کارمزدهای جاری مبتنی بر بازار برای خدمات مشابه استنباط می‌شود، تجاوز کند.
استفاده از رویه‌های حسابداری غیر یکنواخت برای بدهی‌های بیمه‌ای شرکت‌های فرعی.

بیمه‌گر نیازی به تغییر رویه‌های حسابداری خود برای قراردادهای بیمه برای حذف احتیاط بیش از حد نداشت. با این حال، اگر بیمه‌گر قبلاً قراردادهای بیمه خود را با احتیاط کافی اندازه‌گیری می‌کرد، نباید احتیاط اضافی را معرفی می‌کرد.

ویژگی‌های مشارکت اختیاری (Discretionary Participation Features – DPF)

استاندارد بین‌المللی IFRS 4 همچنین در مورد ابزارهای مالی که دارای ویژگی مشارکت اختیاری هستند، کاربرد داشت. این ویژگی‌ها به دارنده ابزار حق دریافت مزایای اضافی را می‌دهند که میزان یا زمان‌بندی آنها به اختیار صادرکننده است. استاندارد الزاماتی را برای شناسایی و اندازه‌گیری این ویژگی‌ها و افشای اطلاعات مربوط به آنها تعیین می‌کرد.

الزامات افشا تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 4

یکی از اهداف اصلی استاندارد بین‌المللی IFRS 4 ، بهبود افشای اطلاعات مربوط به قراردادهای بیمه بود.1 استاندارد، بیمه‌گران را ملزم به افشای اطلاعاتی می‌کرد که به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی در درک بهتر ماهیت، میزان، زمان‌بندی و عدم قطعیت جریان‌های نقدی آتی ناشی از قراردادهای بیمه کمک کند. این الزامات افشا به دو دسته اصلی تقسیم می‌شدند:

اطلاعات درباره مبالغ مندرج در صورت‌های مالی ناشی از قراردادهای بیمه

این دسته از افشاها با هدف کمک به استفاده‌کنندگان برای درک مبالغ شناسایی شده در صورت‌های مالی بیمه‌گر طراحی شده بود و شامل موارد زیر بود :

رویه‌های حسابداری: افشای رویه‌های حسابداری برای قراردادهای بیمه و دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مرتبط.
دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد، هزینه و جریان‌های نقدی شناسایی شده: افشای مبالغ شناسایی شده در صورت‌های مالی ناشی از قراردادهای بیمه.
اطلاعات اضافی برای واگذارنده (Cedant): در صورتی که بیمه‌گر، واگذارنده بیمه اتکایی باشد، افشاهای اضافی خاصی الزامی بود.
مفروضات با بیشترین تأثیر: افشای اطلاعات درباره مفروضاتی که بیشترین تأثیر را بر اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه دارند، شامل، در صورت امکان عملی، افشای کمی آن مفروضات.
تأثیر تغییر در مفروضات: افشای تأثیر تغییرات در مفروضات حسابداری.
صورت تطبیق تغییرات: ارائه صورت تطبیق تغییرات در بدهی‌های بیمه‌ای، دارایی‌های بیمه اتکایی و، در صورت وجود، هزینه‌های تحصیل معوق مرتبط.

اطلاعات درباره ماهیت و میزان ریسک‌های ناشی از قراردادهای بیمه

این دسته از افشاها با هدف کمک به استفاده‌کنندگان برای ارزیابی ماهیت و میزان ریسک‌های ناشی از قراردادهای بیمه طراحی شده بود و شامل موارد زیر بود :

اهداف و سیاست‌های مدیریت ریسک: افشای اهداف و سیاست‌های مدیریت ریسک بیمه‌گر.
شرایط و ضوابط بااهمیت قراردادهای بیمه: افشای آن دسته از شرایط و ضوابط قراردادهای بیمه که تأثیر بااهمیتی بر میزان، زمان‌بندی و عدم قطعیت جریان‌های نقدی آتی بیمه‌گر دارند.
اطلاعات درباره ریسک بیمه‌ای: افشای اطلاعات درباره ریسک بیمه‌ای (هم قبل و هم بعد از کاهش ریسک توسط بیمه اتکایی)، شامل:

حساسیت به ریسک بیمه‌ای: تجزیه و تحلیل حساسیت نشان‌دهنده تأثیر تغییرات در متغیرهای کلیدی ریسک بیمه‌ای بر سود یا زیان و حقوق صاحبان سهام.
تمرکز ریسک بیمه‌ای: افشای اطلاعات درباره تمرکز ریسک بیمه‌ای، مانند تمرکز بر اساس نوع محصول، منطقه جغرافیایی یا یک رویداد خاص.
مقایسه خسارت‌های واقعی با برآوردهای قبلی (توسعه خسارت): ارائه اطلاعاتی که خسارت‌های واقعی را با برآوردهای قبلی مقایسه می‌کند.

ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی و ریسک بازار: افشای اطلاعاتی درباره ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی و ریسک بازار که استاندارد IFRS 7 (ابزارهای مالی: افشا) الزام می‌کرد، در صورتی که قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد IFRS 7 قرار می‌گرفتند.
ریسک بازار ناشی از مشتقات تعبیه‌شده: افشای اطلاعات درباره مواجهه با ریسک بازار ناشی از مشتقات تعبیه‌شده در یک قرارداد بیمه میزبان، در صورتی که بیمه‌گر ملزم به اندازه‌گیری مشتقات تعبیه‌شده به ارزش منصفانه نبوده و این کار را انجام نمی‌دهد.

این الزامات افشا به طور قابل توجهی شفافیت گزارشگری مالی شرکت‌های بیمه را افزایش داد و به سرمایه‌گذاران و سایر ذی‌نفعان امکان داد تا درک بهتری از وضعیت مالی و عملکرد این شرکت‌ها داشته باشند.

اصلاحیه‌های استاندارد بین‌المللی IFRS 4 (اعمال IFRS 9 همزمان با IFRS 4)

با توجه به اینکه تاریخ لازم‌الاجرا شدن استاندارد IFRS 9 (ابزارهای مالی) قبل از تاریخ لازم‌الاجرا شدن استاندارد جدید قراردادهای بیمه (IFRS 17) بود، IASB اصلاحیه‌هایی را برای IFRS 4 تحت عنوان «اعمال IFRS 9 ابزارهای مالی همزمان با استاندارد بین‌المللی IFRS 4 قراردادهای بیمه» منتشر کرد.این اصلاحیه‌ها با هدف کاهش برخی از ناهماهنگی‌های حسابداری و نوسانات موقتی در سود یا زیان که ممکن بود در نتیجه اعمال IFRS 9 قبل از IFRS 17 برای بیمه‌گران ایجاد شود، ارائه شدند.12 این اصلاحیه‌ها دو راه حل اختیاری ارائه می‌کردند: معافیت موقت از اعمال IFRS 9 (رویکرد تعویقی) و رویکرد پوششی.

معافیت موقت از IFRS 9 (رویکرد تعویقی – Deferral Approach)

این رویکرد به بیمه‌گران واجد شرایط اجازه می‌داد تا به جای اعمال IFRS 9، به اعمال IAS 39 (ابزارهای مالی: شناخت و اندازه‌گیری) ادامه دهند.

معیارهای واجد شرایط بودن: یک واحد تجاری تنها در صورتی می‌توانست از معافیت موقت استفاده کند که 12:

قبلاً هیچ یک از نسخه‌های IFRS 9 را (به جز الزامات مربوط به ارائه سود و زیان بدهی‌های مالی تعیین شده به ارزش منصفانه از طریق سود و زیان) اعمال نکرده باشد.
فعالیت‌های آن عمدتاً مرتبط با بیمه باشد. فعالیت‌های یک واحد تجاری «عمدتاً مرتبط با بیمه» تلقی می‌شد اگر:

بدهی‌های آن ناشی از قراردادهای در دامنه IFRS 4 نسبت به کل بدهی‌های آن بااهمیت باشد؛ و
نسبت بدهی‌های مرتبط با بیمه آن (شامل قراردادهای سرمایه‌گذاری اندازه‌گیری شده به ارزش منصفانه از طریق سود یا زیان) به کل بدهی‌های آن، بیشتر از 90 درصد باشد؛ یا بیشتر از 80 درصد اما مساوی یا کمتر از 90 درصد باشد و واحد تجاری فعالیت بااهمیت غیرمرتبط با بیمه نداشته باشد.

نحوه اجرا: بیمه‌گران واجد شرایط می‌توانستند به طور موقت اعمال IFRS 9 را به تعویق بیندازند و به جای آن از IAS 39 استفاده کنند.
مدت و تمدید معافیت: این معافیت موقت در ابتدا تا دوره‌های سالانه‌ای که قبل از 1 ژانویه 2021 شروع می‌شدند، قابل اعمال بود. با توجه به تعویق تاریخ لازم‌الاجرا شدن IFRS 17، IASB در ژوئن 2020 اصلاحیه‌ای را برای IFRS 4 منتشر کرد و تاریخ انقضای ثابت برای معافیت موقت از اعمال IFRS 9 را تا دوره‌های سالانه‌ای که قبل از 1 ژانویه 2023 شروع می‌شوند، تمدید کرد.

رویکرد پوششی (Overlay Approach)

این رویکرد به تمام واحدهای تجاری صادرکننده قراردادهای در دامنه استاندارد بین‌المللی IFRS 4 اجازه می‌داد تا برخی از نوسانات اضافی در سود یا زیان و سایر اقلام جامع را که ممکن بود در نتیجه اعمال IFRS 9 قبل از استاندارد جدید قراردادهای بیمه ایجاد شود، حذف کنند.1 تحت این رویکرد، واحد تجاری می‌توانست مبالغی را از سود یا زیان به سایر درآمدها و هزینه‌های جامع (OCI) طبقه‌بندی مجدد کند.1 این تعدیل برای دارایی‌های مالی واجد شرایطی اعمال می‌شد که به فعالیت‌های بیمه‌ای مرتبط بودند و طبق IFRS 9 به ارزش منصفانه از طریق سود یا زیان (FVPL) اندازه‌گیری می‌شدند، در حالی که طبق IAS 39 به بهای تمام شده، بهای تمام شده مستهلک شده یا ارزش منصفانه از طریق سایر اقلام جامع (FVOCI) اندازه‌گیری می‌شدند. در نتیجه این تعدیل، سود یا زیان کلی، نتیجه‌ای را منعکس می‌کرد که اگر این دارایی‌ها طبق IAS 39 حسابداری می‌شدند، شناسایی می‌شد.

معیارهای واجد شرایط بودن دارایی‌های مالی: یک دارایی مالی برای تعیین تحت رویکرد پوششی واجد شرایط بود اگر :

برای فعالیتی که غیرمرتبط با قراردادهای در دامنه استاندارد بین‌المللی IFRS 4 است، نگهداری نشود.

نحوه اجرا: واحد تجاری می‌توانست دارایی‌های مالی واجد شرایط را به صورت تک به تک تعیین کند.

الزامات افشای این اصلاحیه‌ها

واحدهای تجاری که از رویکرد تعویقی یا رویکرد پوششی استفاده می‌کردند، ملزم به افشای اطلاعات خاصی بودند تا به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی امکان درک نحوه واجد شرایط شدن برای این رویکردها و مقایسه با واحدهای تجاری که از این رویکردها استفاده نمی‌کنند را بدهد.

گذار به IFRS 17 و جایگزینی IFRS 4

همانطور که پیشتر اشاره شد، استاندارد بین‌المللی IFRS 4 به عنوان یک استاندارد موقت (فاز اول پروژه بیمه IASB) طراحی شده بود.1 هدف نهایی، تدوین یک استاندارد جامع و یکپارچه برای حسابداری قراردادهای بیمه بود. این هدف با انتشار استاندارد IFRS 17 «قراردادهای بیمه» در ماه مه ۲۰۱۷ محقق شد.

IFRS 17 از اول ژانویه ۲۰۲۳ لازم‌الاجرا شد و به طور کامل جایگزین IFRS 4 گردید. دلایل اصلی برای این جایگزینی، رفع کاستی‌های IFRS 4 و دستیابی به اهداف زیر بود :

افزایش قابلیت مقایسه:

IFRS 4 به دلیل اجازه ادامه رویه‌های حسابداری متنوع، منجر به عدم قابلیت مقایسه صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه در سطح بین‌المللی شده بود. IFRS 17 با ارائه یک مدل حسابداری واحد و مبتنی بر اصول، این مشکل را برطرف کرده و قابلیت مقایسه را افزایش می‌دهد.

افزایش شفافیت:

IFRS 17 الزامات افشای جامع‌تری را ارائه می‌دهد و اطلاعات شفاف‌تری در مورد ارزش تعهدات بیمه‌ای، سودآوری قراردادها و ریسک‌های مرتبط فراهم می‌کند.

شناخت بهتر سودآوری:

برخلاف IFRS 4 که در آن سود اغلب در زمان دریافت حق بیمه شناسایی می‌شد، IFRS 17 سود را همزمان با ارائه خدمات بیمه‌ای شناسایی می‌کند که تصویر دقیق‌تری از عملکرد اقتصادی شرکت ارائه می‌دهد.

اندازه‌گیری مبتنی بر ارزش‌های جاری:

IFRS 17 بر استفاده از ارزش‌های جاری و تعدیلات ریسک برای تعیین بدهی‌های قرارداد بیمه تأکید دارد، در حالی که IFRS 4 اجازه استفاده از داده‌های تاریخی را می‌داد.

تفاوت‌های کلیدی بین IFRS 4 و IFRS 17:

ویژگی	IFRS 4	IFRS 17
اندازه‌گیری بدهی‌ها	رویکردهای متنوع، اغلب مبتنی بر رویه‌های محلی و داده‌های تاریخی 8	رویکرد یکپارچه، مبتنی بر ارزش‌های جاری، جریان‌های نقدی آتی تنزیل شده، تعدیل ریسک و حاشیه خدمات قراردادی (CSM) 18
شناخت سود	اغلب در زمان دریافت حق بیمه، عدم یکنواختی 8	شناسایی سود در طول دوره ارائه خدمات بیمه‌ای، از طریق آزادسازی CSM 8
ارائه صورت‌های مالی	الزامات محدود و عدم یکنواختی 18	دستورالعمل‌های واضح برای ارائه درآمدها و هزینه‌های قرارداد بیمه، افزایش قابلیت مقایسه 15
شفافیت و افشا	افشاهای بهبود یافته نسبت به قبل، اما همچنان محدود 8	الزامات افشای بسیار جامع‌تر در مورد ریسک‌ها، مفروضات و سودآوری 8
قابلیت مقایسه	محدود به دلیل تنوع رویه‌های حسابداری 6	به طور قابل توجهی افزایش یافته به دلیل مدل حسابداری یکپارچه 8

گذار از IFRS 4 به IFRS 17 یک تغییر پارادایم در حسابداری بیمه محسوب می‌شود و چالش‌های اجرایی قابل توجهی را برای شرکت‌های بیمه به همراه داشته است، اما انتظار می‌رود که در بلندمدت منجر به بهبود کیفیت و شفافیت گزارشگری مالی در این صنعت گردد.

نتیجه‌گیری

استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی ۴ (IFRS 4) به عنوان یک استاندارد موقت، نقش مهمی در بهبود اولیه شفافیت و افشا در صنعت بیمه ایفا کرد. این استاندارد با اجازه ادامه بسیاری از رویه‌های حسابداری موجود، به شرکت‌های بیمه فرصت داد تا خود را برای تغییرات جامع‌تری که با IFRS 17 معرفی شد، آماده کنند.استاندارد بین‌المللی IFRS 4 در خصوص آزمون کفایت بدهی، ممنوعیت ایجاد برخی ذخایر و افزایش قابل توجه در موارد افشا، گام‌های اولیه مهمی در جهت همگرایی بین‌المللی و افزایش درک استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی شرکت‌های بیمه بود.

اگرچه استاندارد بین‌المللی IFRS 4 به دلیل عدم ارائه یک مدل اندازه‌گیری یکپارچه و اجازه تنوع در رویه‌ها مورد انتقاد قرار گرفت، اما به عنوان یک مرحله گذار ضروری عمل کرد و زمینه را برای پذیرش استاندارد جامع‌تر و مبتنی بر اصول IFRS 17 فراهم ساخت.1 اصلاحیه‌های مربوط به اعمال همزمان IFRS 9 نیز به کاهش برخی ناهماهنگی‌های موقت در دوره گذار کمک کرد.با جایگزینی IFRS 4 توسط IFRS 17 از ابتدای سال ۲۰۲۳، صنعت بیمه وارد دوره جدیدی از گزارشگری مالی شده است که انتظار می‌رود قابلیت مقایسه و شفافیت را به سطح بالاتری ارتقا دهد.درک مفاد IFRS 4 برای تحلیل صورت‌های مالی دوره‌های گذشته و فهم سیر تکاملی استانداردهای حسابداری بیمه همچنان حائز اهمیت است.

منابع

IFRS 4 — Insurance Contracts – IAS Plus, accessed June 7, 2025, https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs4
www.iasplus.com, accessed June 7, 2025, https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs4#:~:text=IFRS%204%20was%20issued%20in,as%20of%201%20Janaury%202023.
International Financial Reporting Standard 4 Insurance Contracts Objective Scope Embedded derivatives – ICAB, accessed June 7, 2025, https://www.icab.org.bd/icabadmin/uploads/ckeditor/1294IFRS_4_2017.pdf
IFRS 4 – Wikipedia, accessed June 7, 2025, https://en.wikipedia.org/wiki/IFRS_4
New and revised pronouncements as at 30 September 2023 – IAS Plus, accessed June 7, 2025, https://www.iasplus.com/en/news/othernews/new-and-revised/2023/september
The need for change—why change insurance … – IFRS Foundation, accessed June 7, 2025, https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/insurance-contracts/current-stage/educational-materials/why-change-insurance-contracts-accounting.pdf
IFRS 4 INSURANCE CONTRACTS – Grant Thornton, accessed June 7, 2025, https://www.grantthornton.com.au/globalassets/1.-member-firms/australian-website/technical-publications/ifrs/gtal_2016-ifrs4-insurance-contracts.pdf
Transition from IFRS 4 to IFRS 17: Key Differences and Challenges – TRG International, accessed June 7, 2025, https://trginternational.com/blog/ifrs-4-to-ifrs-17-differences-challenges/
تحلیل IFRS 4: عقود التأمین – بوابه لفهم محاسبه التأمین – Digital Salla – السله الرقمیه, accessed June 7, 2025, https://digitalsalla.com/%D8%AA%D8%AD%D9%84%D9%8A%D9%84-ifrs-4-%D8%B9%D9%82%D9%88%D8%AF-%D8%A7%D9%84%D8%AA%D8%A3%D9%85%D9%8A%D9%86-%D8%A8%D9%88%D8%A7%D8%A8%D8%A9-%D9%84%D9%81%D9%87%D9%85-%D9%85%D8%AD%D8%A7%D8%B3%D8%A8%D8%A9-%D8%A7%D9%84%D8%AA%D8%A3%D9%85%D9%8A%D9%86/
IFRS 4 International Financial Reporting Standards (IFRSs) together with their accompanying documents are issued by the Internat, accessed June 7, 2025,

https://www.xrb.govt.nz/dmsdocument/562/
Insurance contracts Practical guide to IFRS 23 August 2010 – PwC, accessed June 7, 2025, https://www.pwc.com/gx/en/insurance/ifrs/assets/practical-guide-insurance.pdf
Amendments to IFRS 4 – KPMG agentic corporate services, accessed June 7, 2025, https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/na/pdf/First-Impressions-Insurance-IFRS4-Amendments.pdf
In brief A look at current financial reporting issues – PwC, accessed June 7, 2025, https://www.pwc.com/sk/sk/audit/assets/2015/pwc-dec-2015-ifrs-4-insurance-contracts.pdf
Amendments to IFRS 4 – Extension of the Temporary Exemption From Applying IFRS 9, accessed June 7, 2025, https://www.endorsement-board.uk/projects/amendments-to-ifrs-4-extension-of-the-temporary-exemption-from-applying-ifrs-9/
IFRS 17 Fact Sheet – IFRS Foundation, accessed June 7, 2025, https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/insurance-contracts/ifrs-standard/ifrs-17-factsheet.pdf
The Impact of IFRS 17 on the Development of Accounting Measurement and Disclosure, in Addition to Improving the Quality of Financial Reports, Considering Compliance with the Requirements of IFRS 4—Jordanian Insurance Companies-Field Study – MDPI, accessed June 7, 2025, https://www.mdpi.com/2071-1050/15/11/8612
IFRS 17 vs IFRS 4 | WaterStreet Company, accessed June 7, 2025, https://www.waterstreetcompany.com/ifrs-17-vs-ifrs-4/
IFRS 17 Comparables Analysts Presentation 27 July – HY – Beazley, accessed June 7, 2025, https://www.beazley.com/globalassets/ir-documents/presentations/2023/ifrs-17-comparables-analysts-presentation-27-july-updated.pdf
The Evolution of Insurance Accounting Standards: IFRS 17 and IFRS 4 with a Case Study on Generali’s Annual Reports – UNITesi, accessed June 7, 2025, https://unitesi.unito.it/handle/20.500.14240/8893

————————————————————————————-

برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات حسابداری با ما در تماس باشید :

تلفن ۱ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲

تلفن ۲ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳

فکس : ۸۸۲۰۵۷۶۶ ۲۱ ۹۸++

Email: Info@ArghamNegar.com

نگاهی به استاندارد بین‌المللی IFRS 4