نگاهی به استاندارد بین‌المللی IFRS 3 : ترکیب‌های تجاری
I. مقدمه‌ای بر استاندارد بین‌المللی IFRS 3 : ترکیب‌های تجاری
الف. هدف استاندارد بین‌المللی IFRS 3
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 ، با عنوان ترکیب‌های تجاری، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر در صورت‌های مالی خود درباره یک ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌دهد. این هدف از آن جهت حائز اهمیت است که ترکیب‌های تجاری می‌توانند به طور قابل ملاحظه‌ای وضعیت مالی و عملکرد واحد تجاری را تغییر دهند.
گزارشگری استاندارد تضمین می‌کند که استفاده‌کنندگان می‌توانند تصمیمات اقتصادی آگاهانه‌ای اتخاذ کنند. این استاندارد با تعیین اصول و الزامات برای چگونگی شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های تحصیل‌شده، بدهی‌های تقبل‌شده، منافع فاقد کنترل (NCI)، سرقفلی توسط واحد تحصیل‌کننده و همچنین تعیین اطلاعات لازم جهت افشا به این هدف دست می‌یابد.
تاکید بر «مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه» مستقیماً به پتانسیل وجود رویه‌های حسابداری متنوع که می‌توانستند آثار اقتصادی واقعی تحصیل‌ها را در صورت عدم وجود یک استاندارد مشترک، مبهم سازند، پاسخ می‌دهد.
این هدف همچنین محرک فرآیند بررسی و اصلاح مستمر استاندارد بین‌المللی IFRS 3 توسط هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری (IASB) است (به عنوان مثال، اصلاحات تعریف واحد تجاری ) تا اطمینان حاصل شود که استاندارد در یک محیط اقتصادی در حال تغییر، همچنان مؤثر باقی می‌ماند. ترکیب‌های تجاری معاملاتی پیچیده با آثار مالی قابل توجه هستند. بدون وجود یک استاندارد، واحدهای تجاری ممکن است آن‌ها را به طرق مختلفی به حساب بگیرند که این امر قابلیت مقایسه را مختل می‌کند. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 چارچوبی را برای تضمین یکنواختی فراهم می‌کند.
اهداف بیان‌شده (مربوط بودن، قابلیت اتکا، قابلیت مقایسه) اصول راهنمای تمامی الزامات درون استاندارد بین‌المللی IFRS 3 و توسعه آتی آن هستند. تحول استاندارد نشان می‌دهد که IASB فعالانه برای حفظ این اهداف از طریق شفاف‌سازی ابهامات و رسیدگی به مسائل کاربردی شناسایی‌شده در بررسی‌های پس از اجرا، تلاش می‌کند.
ب. اصل بنیادین: کاربرد روش تحصیل
کلیه ترکیب‌های تجاری که در دامنه کاربرد استاندارد بین‌المللی IFRS 3 قرار می‌گیرند، باید با استفاده از روش تحصیل به حساب گرفته شوند.1 روش تحصیل، ترکیب تجاری را به مثابه به دست آوردن کنترل یک واحد تجاری (واحد تحصیل‌شونده) توسط واحد تجاری دیگر (واحد تحصیل‌کننده) تلقی می‌کند. این روش عموماً ایجاب می‌کند که دارایی‌های تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده به ارزش منصفانه خود در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری شوند.8 این رویکرد در تقابل با روش‌های پیشین مانند «روش اتحاد منافع» یا «روش وحدت منافع» قرار دارد که تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 3 مجاز نیستند.
الزام به استفاده از یک روش واحد (روش تحصیل) قابلیت مقایسه بین واحدهای تجاری و معاملات مختلف را افزایش می‌دهد. رد روش‌هایی مانند اتحاد منافع، که اغلب از ارزش‌های دفتری استفاده می‌کردند، نشان‌دهنده یک تغییر مفهومی به سمت ارائه اطلاعات مبتنی بر ارزش‌های اقتصادی جاری در نقطه تغییر کنترل قابل توجه به استفاده‌کنندگان است.
این امر با چارچوب گسترده‌تر IFRS که بر ارزش منصفانه در جایی که مربوط بودن را افزایش می‌دهد، تاکید دارد، همسو است. از لحاظ تاریخی، روش‌های مختلفی (مانند روش خرید/تحصیل در مقابل روش اتحاد/وحدت منافع) برای ترکیب‌های تجاری وجود داشته است. این تنوع، قابلیت مقایسه را کاهش می‌داد. روش تحصیل، با تمرکز بر ارزش‌های منصفانه در تاریخ تحصیل، اطلاعات مربوط‌تری درباره محتوای اقتصادی معامله (یک واحد تجاری در حال تحصیل واحد دیگر) ارائه می‌دهد.
الزام استاندارد بین‌المللی عمل را استاندارد کرده و دیدگاه ارزش منصفانه را که یک انحراف قابل توجه از بهای تمام شده تاریخی برای خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌شونده است، تحمیل می‌کند.
II. دامنه کاربرد استاندارد بین‌المللی IFRS 3
الف. معاملات تحت پوشش استاندارد بین‌المللی IFRS 3
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 در مورد معامله یا رویداد دیگری کاربرد دارد که تعریف ترکیب تجاری را احراز کند، یعنی وضعیتی که در آن یک واحد تحصیل‌کننده، کنترل یک یا چند واحد تجاری را به دست می‌آورد.1 این شامل معاملاتی نیز می‌شود که گاهی اوقات به عنوان «ادغام‌های واقعی» یا «ادغام‌های برابر» نامیده می‌شوند.1 درک دامنه کاربرد، اولین گام در به‌کارگیری استاندارد است و مشخص می‌کند کدام تحصیل‌ها تحت قوانین تفصیلی آن قرار می‌گیرند. تعریف «کنترل» (با ارجاع به IFRS 10) و «واحد تجاری» در این تعیین، محوری هستند.
گنجاندن «ادغام‌های واقعی» یا «ادغام‌های برابر» در دامنه کاربرد، و حسابداری آن‌ها تحت روش تحصیل، نشان می‌دهد که IFRS 3 اجازه برخورد حسابداری «ادغام برابر» را که در آن هیچ واحد تحصیل‌کننده‌ای شناسایی نمی‌شود، نمی‌دهد. همواره یک واحد تجاری به عنوان تحصیل‌کننده تلقی می‌شود، که دیدگاه مبتنی بر کنترل روش تحصیل را تقویت می‌کند. برخی معاملات به عنوان «ادغام برابر» ساختار یافته یا توصیف می‌شوند.
از لحاظ تاریخی، این‌ها ممکن بود به طور متفاوتی (مثلاً روش اتحاد منافع) به حساب گرفته شوند. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 صراحتاً بیان می‌کند که این‌ها ترکیب تجاری هستند. این بدان معناست که روش تحصیل باید اعمال شود و مستلزم شناسایی یک واحد تحصیل‌کننده است، حتی اگر از نظر سیاسی یا تجاری حساس باشد. این امر تضمین می‌کند که تمام ترکیب‌هایی که منجر به کنترل می‌شوند، بر مبنای یکسانی به حساب گرفته می‌شوند.
ب. معاملات مستثنی از استاندارد بین‌المللی IFRS 3
در موارد زیر کاربرد ندارد:
- حسابداری تشکیل یک مشارکت مشترک در صورت‌های مالی خود مشارکت مشترک.
- تحصیل یک دارایی یا گروهی از دارایی‌ها که تشکیل‌دهنده یک واحد تجاری نیستند. در چنین مواردی، بهای تمام شده بر اساس ارزش‌های منصفانه نسبی به دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص منفرد تخصیص می‌یابد. هیچ سرقفلی شناسایی نمی‌شود.
- ترکیب واحدهای تجاری یا کسب‌وکارهای تحت کنترل مشترک (BCUCC). این موارد موضوع یک پروژه جداگانه IASB هستند.
- تحصیل یک واحد تجاری فرعی توسط یک واحد سرمایه‌گذاری که طبق IFRS 10 ملزم به اندازه‌گیری آن به ارزش منصفانه از طریق سود و زیان است.
این استثنائات حیاتی هستند زیرا واحدهای تجاری را به سایر استانداردها هدایت می‌کنند یا حوزه‌هایی را که در حال حاضر راهنمایی IFRS در آن‌ها محدود است (مانند BCUCC) برجسته می‌سازند. تمایز بین تحصیل یک واحد تجاری و تحصیل دارایی‌ها به دلیل پیامدهای حسابداری متفاوت (مانند شناخت سرقفلی، برخورد با مخارج معامله) از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.
استثناء تحصیل دارایی‌ها و راهنمایی خاص برای تخصیص بهای تمام شده بر اساس ارزش‌های منصفانه نسبی بدون شناخت سرقفلی، تاکید می‌کند که سرقفلی منحصر به ترکیب‌های تجاری است و نشان‌دهنده هم‌افزایی‌ها و سایر دارایی‌های غیرقابل تشخیصی است که در یک خرید صرف دارایی وجود ندارد.
پروژه جاری BCUCC 11 نشان‌دهنده یک شکاف قابل توجه در IFRS فعلی است که منجر به تنوع در عمل می‌شود و IASB قصد دارد آن را برطرف کند. IFRS 3 برای ترکیب‌های تجاری است. اگر آنچه تحصیل می‌شود، یک «واحد تجاری» نباشد (به بخش III مراجعه کنید)، آنگاه IFRS 3 کاربرد ندارد. حسابداری ساده‌تر است: تخصیص بهای تمام شده، بدون سرقفلی. این تمایز بسیار مهم است و یکی از محرک‌های شفاف‌سازی تعریف واحد تجاری بوده است.
BCUCC ها معاملاتی هستند که در آن‌ها کنترل نهایی تغییر نمی‌کند.اعمال IFRS 3، که یک مبادله غیروابسته و تغییر کنترل را فرض می‌کند، ممکن است مناسب نباشد. فقدان راهنمایی خاص منجر به روش‌های حسابداری متنوعی (روش ارزش دفتری در مقابل روش تحصیل به صورت قیاسی) شده و قابلیت مقایسه را کاهش داده است. پروژه IASB 12 با هدف استانداردسازی این موضوع انجام می‌شود.
III. شناسایی یک ترکیب تجاری
الف. تعریف ترکیب تجاری
یک معامله یا رویداد دیگر که در آن یک واحد تحصیل‌کننده، کنترل یک یا چند واحد تجاری را به دست می‌آورد.1 این تعریف مستقیماً به دامنه کاربرد مرتبط است. عناصر اصلی آن «واحد تحصیل‌کننده»، «به دست آوردن کنترل» و «واحد تجاری» هستند.
ب. تعریف واحد تجاری (ورودی‌ها، فرآیندهای محتوایی، خروجی‌ها)
واحد تجاری مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیت‌ها و دارایی‌ها است که قادر به اداره و مدیریت شدن به منظور ارائه کالا یا خدمات به مشتریان، ایجاد درآمد سرمایه‌گذاری (مانند سود سهام یا بهره) یا ایجاد سایر درآمدها از فعالیت‌های عادی است.1 یک واحد تجاری عموماً دارای سه عنصر است: ورودی‌ها، فرآیندها و خروجی‌ها.1 این تعریف برای تمایز ترکیب تجاری از تحصیل دارایی حیاتی است. کاربرد استاندارد بین‌المللی IFRS 3 منوط به این است که آیا مجموعه فعالیت‌ها و دارایی‌های تحصیل‌شده، تشکیل‌دهنده یک واحد تجاری هستند یا خیر.
تعریف واحد تجاری یک حوزه چالش‌برانگیز بوده و منجر به اصلاحاتی شده است. تمرکز بر «مجموعه یکپارچه» و توانایی تولید «خروجی‌ها» چیزی فراتر از صرفاً مجموعه‌ای از دارایی‌ها را القا می‌کند. عنصر فرآیند کلیدی است – باید یک سیستم یا نیروی کار سازمان‌یافته وجود داشته باشد که بتواند فرآیندها را بر روی ورودی‌ها اعمال کرده و خروجی ایجاد کند. تحصیل مجموعه‌ای تصادفی از دارایی‌ها با تحصیل یک واحد عملیاتی متفاوت است. یک «واحد تجاری» به اجزاء ، دانش فنی/سیستم‌ها (فرآیندها) و توانایی ایجاد بازده (خروجی‌ها) نیاز دارد. این تعریف بر این یکپارچگی و توانایی تاکید دارد و تصمیم حیاتی دامنه کاربرد را هدایت می‌کند.
ج. اصلاحات اخیر در تعریف واحد تجاری (لازم‌الاجرا از سال ۲۰۲۰)
اصلاحات منتشر شده در اکتبر ۲۰۱۸ (لازم‌الاجرا از ۱ ژانویه ۲۰۲۰) تعریف واحد تجاری را محدودتر و شفاف‌تر کرد.1 تغییرات کلیدی شامل موارد زیر است:
- برای اینکه یک مجموعه، واحد تجاری تلقی شود، باید حداقل شامل یک ورودی و یک فرآیند محتوایی باشد که با هم به طور قابل توجهی در توانایی ایجاد خروجی‌ها مشارکت داشته باشند.6
- تعاریف واحد تجاری و خروجی‌ها با تمرکز بر کالاها و خدمات ارائه‌شده به مشتریان، یا ایجاد درآمد سرمایه‌گذاری/سایر درآمدهای حاصل از فعالیت‌های عادی، محدودتر شده‌اند.6 اشاره به توانایی کاهش هزینه‌ها از تعریف خروجی‌ها حذف شد.6
- ارزیابی اینکه آیا مشارکت‌کنندگان بازار می‌توانند ورودی‌ها یا فرآیندهای گمشده را جایگزین کنند، حذف شد.
این اصلاحات پاسخی به مشکلات عملی در به‌کارگیری تعریف قبلی بود و هدف آن ارائه شفافیت و یکنواختی بیشتر بود. این اصلاحات به واحدهای تجاری کمک می‌کنند تا ارزیابی قوی‌تری انجام دهند.
اصلاحات سال ۲۰۲۰ نشان‌دهنده یک پاسخ عملی توسط IASB به بازخورد ذینفعان در مورد چالش‌های عملیاتی به‌کارگیری تعریف واحد تجاری است. با تمرکز بر ضرورت وجود هم ورودی و هم فرآیند محتوایی، IASB قصد داشت ارزیابی را دقیق‌تر کرده و کمتر به توانایی‌های فرضی مشارکت‌کنندگان بازار متکی سازد.6 این تغییر احتمالاً تعداد تحصیل‌هایی را که به عنوان ترکیب تجاری طبقه‌بندی می‌شوند، به ویژه برای واحدهای تجاری در مراحل اولیه یا تحقیق و توسعه، کاهش می‌دهد. تعریف قبلی واحد تجاری در عمل با دشواری‌هایی در کاربرد یکنواخت مواجه بود.
ذینفعان به دنبال شفاف‌سازی بودند، به ویژه در مورد آنچه «فرآیند» را تشکیل می‌دهد و نقش خروجی‌ها. IASB استاندارد IFRS 3 را اصلاح کرد 6 تا الزام وجود یک فرآیند محتوایی را مطرح کند و شفاف سازد که خروجی‌ها عموماً کالاها/خدمات به مشتریان یا درآمد سرمایه‌گذاری/سایر درآمدهای عادی هستند. حذف آزمون «مشارکت‌کننده بازار» 6 ارزیابی را با تمرکز بر آنچه واقعاً تحصیل شده به جای آنچه به طور فرضی می‌توانست اضافه شود، ساده می‌کند. این امر احتمالاً منجر به شناسایی تعداد بیشتری تحصیل دارایی می‌شود که حسابداری ساده‌تری دارند (بدون سرقفلی، مخارج معامله به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، سرمایه‌ای می‌شود).
د. آزمون تمرکز اختیاری
اصلاحات سال ۲۰۲۰ یک آزمون تمرکز اختیاری را معرفی کرد که امکان ارزیابی ساده‌شده را فراهم می‌کند. اگر اساساً تمام ارزش منصفانه دارایی‌های ناخالص تحصیل‌شده در یک دارایی قابل تشخیص منفرد یا گروهی از دارایی‌های قابل تشخیص مشابه متمرکز شده باشد، آن مجموعه یک واحد تجاری نیست.6 این آزمون یک راهکار عملی ارائه می‌دهد. در صورت احراز شرایط، واحد تجاری می‌تواند بدون انجام ارزیابی تفصیلی ورودی‌ها، فرآیندها و خروجی‌ها، نتیجه‌گیری کند که مجموعه تحصیل‌شده یک واحد تجاری نیست.
آزمون تمرکز یک ساده‌سازی عملی قابل توجه است. این آزمون اذعان دارد که اگر یک تحصیل عمدتاً مربوط به یک دارایی خاص (یا گروهی از دارایی‌های بسیار مشابه) باشد، بعید است که دارای فرآیندها و فعالیت‌های یکپارچه مشخصه یک واحد تجاری باشد. این امر بار تحلیل پیچیده را در موارد سرراست کاهش می‌دهد. با این حال، عبارات «اساساً تمام» و «دارایی‌های قابل تشخیص مشابه» همچنان نیازمند قضاوت هستند.
ارزیابی ورودی‌ها، فرآیندها و خروجی‌ها می‌تواند پیچیده و قضاوتی باشد. IASB آزمون تمرکز را به عنوان یک غربالگری برای شناسایی سریع تحصیل‌هایی که به وضوح واحد تجاری نیستند، معرفی کرد. اگر ارزش در یک دارایی متمرکز باشد (مثلاً تحصیل یک ساختمان، یا یک حق اختراع منفرد بدون نیروی کار یا فرآیندهای مرتبط)، بعید است که یک واحد تجاری باشد. این یک آزمون اختیاری است؛ اگر احراز نشود، یا اگر واحد تجاری تصمیم بگیرد آن را اعمال نکند، ارزیابی کامل ورودی‌ها، فرآیندها و خروجی‌ها همچنان مورد نیاز است. این امر ضمن هدف‌گذاری برای کارایی، انعطاف‌پذیری را فراهم می‌کند.
IV. روش تحصیل: کاربرد گام به گام
(اصل کلی: 1)
الف. گام ۱: شناسایی واحد تحصیل‌کننده
واحد تحصیل‌کننده، واحدی است که کنترل واحد تحصیل‌شونده را به دست می‌آورد.1 استاندارد IFRS 10 صورت‌های مالی تلفیقی برای شناسایی واحد تحصیل‌کننده (یعنی واحدی که کنترل را به دست می‌آورد) استفاده می‌شود. شناسایی واحد تحصیل‌کننده اساسی است زیرا روش تحصیل از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده اعمال می‌شود. در بیشتر موارد، این امر سرراست است، اما در ساختارهای پیچیده (مانند تحصیل‌های معکوس)، نیازمند تحلیل دقیق است.
شاخص‌ها: معمولاً واحدی که وجه نقد یا سایر دارایی‌ها را منتقل می‌کند، یا منافع مالکانه منتشر می‌کند.1 سایر عوامل شامل حق رای نسبی، ترکیب هیئت مدیره و اندازه نسبی است.
در حالی که IFRS 10 تعریف کنترل را ارائه می‌دهد، استاندارد بین‌المللی IFRS 3 شاخص‌های خاصی را برای ترکیب‌های تجاری ارائه می‌دهد.1 این راهنمایی عملی ضروری است زیرا شکل قانونی یک ترکیب ممکن است محتوای اقتصادی آن را منعکس نکند (مثلاً در تحصیل‌های معکوس، 15). تمرکز همواره بر این است که کدام واحد تجاری کنترل را به دست می‌آورد. روش تحصیل نیازمند یک واحد تحصیل‌کننده و یک واحد تحصیل‌شونده است. کنترل عامل تعیین‌کننده است.
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 کنترل را تعریف می‌کند. IFRS 3 راهنمایی کاربردی اضافی (شاخص‌هایی مانند اینکه چه کسی پرداخت می‌کند، اندازه نسبی، حاکمیت – 1) برای کمک به شناسایی واحد تحصیل‌کننده در ماهیت ارائه می‌دهد، که گاهی اوقات می‌تواند با واحد تحصیل‌کننده قانونی متفاوت باشد (همانطور که در تحصیل‌های معکوس – به بخش V.ج مراجعه کنید).
ب. گام ۲: تعیین تاریخ تحصیل
تاریخی که در آن واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شونده را به دست می‌آورد.1 این تاریخ عموماً تاریخ قطعی شدن معامله، یعنی تاریخی است که مابه‌ازا منتقل شده و دارایی‌ها تحصیل و بدهی‌ها تقبل می‌شوند. تاریخ تحصیل حیاتی است زیرا در این تاریخ:
- دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شوند.
- سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت محاسبه می‌شود.
- نتایج واحد تحصیل‌شونده تلفیق می‌شود. عوامل مربوط: استاندارد بین‌المللی IFRS 3 راهنمایی تفصیلی ارائه نمی‌دهد، اما ملاحظات شامل تاریخی است که یک پیشنهاد عمومی غیرمشروط می‌شود، زمانی که واحد تحصیل‌کننده می‌تواند در هیئت مدیره تغییر ایجاد کند، یا زمانی که واحد تحصیل‌کننده شروع به هدایت سیاست‌های عملیاتی و مالی واحد تحصیل‌شونده می‌کند.1 تمام واقعیت‌ها و شرایط مربوط باید در نظر گرفته شوند.1
تعیین تاریخ تحصیل نیازمند قضاوت قابل توجهی است و صرفاً تاریخ قطعی شدن قانونی نیست. این تاریخی است که کنترل به طور محتوایی منتقل می‌شود، که می‌تواند قبل یا بعد از قطعی شدن قانونی باشد. این قضاوت می‌تواند به طور قابل ملاحظه‌ای بر ارزش‌گذاری خالص دارایی‌ها و سرقفلی تأثیر بگذارد، زیرا ارزش‌های منصفانه می‌توانند در طول زمان تغییر کنند.
ارزش‌های منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شوند.1 سرقفلی در تاریخ تحصیل محاسبه می‌شود. بنابراین، تعیین دقیق این تاریخ بسیار مهم است. IFRS 3 بر تاریخی که کنترل عملاً منتقل می‌شود تاکید دارد 1، که موضوعی مربوط به محتوا بر شکل است و نیازمند ارزیابی دقیق تمام واقعیت‌ها و شرایط است نه فقط تشریفات قانونی.
ج. گام ۳: شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهی‌های تقبل‌شده و منافع فاقد کنترل (NCI)
۱. اصل شناخت:
از تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده، جدا از سرقفلی، دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهی‌های تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد کنترل در واحد تحصیل‌شونده را شناسایی می‌کند.
شرایط شناخت: برای احراز شرایط شناخت، دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده باید تعاریف دارایی‌ها و بدهی‌ها را در مفاهیم نظری گزارشگری مالی در تاریخ تحصیل احراز کنند و بخشی از آنچه در معامله ترکیب تجاری مبادله شده است، باشند. این اصل تضمین می‌کند که تمام عناصر قابل تشخیص به طور متمایز از سرقفلی به حساب گرفته می‌شوند و تصویر دقیق‌تری از آنچه تحصیل شده است، ارائه می‌دهد.
الزام به شناخت دارایی‌ها و بدهی‌هایی که واحد تحصیل‌شونده ممکن است شناسایی نکرده باشد (مانند برندهای ایجادشده داخلی، روابط با مشتری ) یک جنبه کلیدی است. این حسابداری «شروع تازه» برای ترازنامه واحد تحصیل‌شونده از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، اطلاعات مربوط‌تری درباره منابعی که اکنون تحت کنترل واحد تحصیل‌کننده هستند، ارائه می‌دهد. واحد تحصیل‌کننده کنترل دارایی‌های واحد تحصیل‌شونده را به دست می‌آورد و مسئول بدهی‌های آن می‌شود. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 ایجاب می‌کند که این‌ها در صورت احراز تعاریف مفاهیم نظری شناسایی و شناخته شوند.
نکته مهم این است که این شامل دارایی‌هایی می‌شود که واحد تحصیل‌شونده شناسایی نکرده بود (مثلاً دارایی‌های نامشهود ایجادشده داخلی مانند برندها یا لیست مشتریان ). این به این دلیل است که واحد تحصیل‌کننده برای آن‌ها به عنوان بخشی از واحد تجاری پرداخت کرده است و ارزش منصفانه آن‌ها اکنون از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده قابل ارزیابی است. این امر به طور قابل توجهی محتوای اطلاعاتی صورت‌های مالی تلفیقی واحد تحصیل‌کننده را افزایش می‌دهد.
۲. اصل اندازه‌گیری:
تمام دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده در یک ترکیب تجاری به ارزش منصفانه تاریخ تحصیل خود اندازه‌گیری می‌شوند. استاندارد IFRS 13 اندازه‌گیری ارزش منصفانه راهنمایی‌هایی را در مورد تعیین ارزش منصفانه ارائه می‌دهد.1 ارزش منصفانه مربوط‌ترین معیار برای منابع اقتصادی تحصیل‌شده و تعهدات تقبل‌شده در نقطه ترکیب را ارائه می‌دهد.
کاربرد جهانی ارزش منصفانه (با استثنائات محدود) سنگ بنای استاندارد بین‌المللی IFRS 3 است. این امر تضمین می‌کند که ترازنامه واحد تحصیل‌کننده ارزش جاری خالص دارایی‌های تحصیل‌شده را به جای ارزش‌های دفتری بالقوه منسوخ، منعکس می‌کند. با این حال، این امر چالش‌های اندازه‌گیری قابل توجه و اتکا به تخصص ارزش‌گذاری را به همراه دارد 16، به ویژه برای دارایی‌های نامشهود و بدهی‌های پیچیده.
تحصیل یک مبادله اقتصادی با شرایط جاری بازار است. ارزش منصفانه (همانطور که در IFRS 13 تعریف شده است ) به بهترین وجه این شرایط جاری بازار را منعکس می‌کند. بنابراین، استاندارد بین‌المللی IFRS 3 اندازه‌گیری خالص دارایی‌های قابل تشخیص را به ارزش منصفانه الزامی می‌کند. این امر به استفاده‌کنندگان مبنای جاری‌تر و مربوط‌تری برای ارزیابی سرمایه‌گذاری واحد تحصیل‌کننده و بازده آتی ارائه می‌دهد، اما با هزینه افزایش پیچیدگی و قضاوت در ارزش‌گذاری، به ویژه برای دارایی‌های بدون بازار فعال (مثلاً بسیاری از دارایی‌های نامشهود ) همراه است.
۳. راهنمایی خاص برای اقلام معین:
- اجاره‌های عملیاتی (واحد تحصیل‌شونده به عنوان مستاجر): استاندارد بین‌المللی IFRS 3 استثنائات خاصی برای اجاره‌های عملیاتی ارائه نمی‌دهد. اصول کلی شناسایی و اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌ها اعمال می‌شود. اگر واحد تحصیل‌شونده مستاجر باشد، واحد تحصیل‌کننده دارایی‌های حق استفاده و بدهی‌های اجاره را مطابق با IFRS 16، که در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری می‌شوند، شناسایی می‌کند.
- دارایی‌های نامشهود:
- واحد تحصیل‌کننده دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص را جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند، اگر معیار تفکیک‌پذیری یا معیار قراردادی-قانونی را احراز کنند.1 این شامل دارایی‌هایی می‌شود که واحد تحصیل‌شونده شناسایی نکرده بود (مانند نام‌های تجاری، حق اختراع، روابط با مشتری ).
- تکنیک‌های ارزش‌گذاری: روش‌هایی مانند معافیت از حق امتیاز، روش سود مازاد چند دوره‌ای (MPEEM)، روش با و بدون، روش هزینه جایگزینی استفاده می‌شوند.
- شناسایی و ارزش‌گذاری دارایی‌های نامشهود اغلب یکی از پیچیده‌ترین بخش‌های فرآیند تخصیص قیمت خرید (PPA) در ترکیب تجاری است و به طور قابل ملاحظه‌ای بر میزان سرقفلی شناسایی‌شده تأثیر می‌گذارد.
الزام صریح به جستجو و شناسایی دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص میزان سرقفلی «باقیمانده» را کاهش می‌دهد و سرقفلی را به یک جزء صرفاً غیرقابل تشخیص‌تر تبدیل می‌کند. این امر اطلاعات دقیق‌تری درباره محرک‌های ارزش خاص تحصیل‌شده به استفاده‌کنندگان ارائه می‌دهد. با این حال، ارزش‌گذاری این دارایی‌های نامشهود بسیار ذهنی است و به مدل‌های پیچیده متکی است 19، که این حوزه را به یک حوزه پرخطر برای خطای برآورد تبدیل می‌کند. واحدهای تجاری اغلب دارای دارایی‌های نامشهود باارزشی (برندها، لیست مشتریان، فناوری) هستند.
اگر این‌ها قابل تشخیص باشند (قابل تفکیک یا ناشی از حقوق قراردادی-قانونی )، استاندارد بین‌المللی IFRS 3 شناسایی جداگانه آن‌ها را به ارزش منصفانه الزامی می‌کند. این امر حتی اگر واحد تحصیل‌شونده آن‌ها را شناسایی نکرده باشد (مثلاً برند ایجادشده داخلی ) صادق است. این امر میزان سرقفلی را که یک باقیمانده است، کاهش می‌دهد. با این حال، ارزش‌گذاری این دارایی‌های نامشهود چالش‌برانگیز است و نیازمند تکنیک‌های تخصصی (مانند RRM، MPEEM ) و قضاوت قابل توجهی است.
جدول IV.ج.۳.۱: دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص رایج در یک ترکیب تجاری
| طبقه دارایی نامشهود | مثال‌ها |
| دارایی‌های نامشهود مرتبط با بازاریابی | علائم تجاری، نام‌های تجاری، علائم خدماتی، علائم جمعی و علائم گواهی‌کننده؛ نام‌های دامنه اینترنتی؛ ظاهر تجاری (رنگ، شکل یا طرح بسته‌بندی منحصربه‌فرد)؛ قراردادهای عدم رقابت. |
| دارایی‌های نامشهود مرتبط با مشتری | لیست مشتریان*؛ سفارشات یا تولیدات عقب‌افتاده؛ قراردادهای مشتری و روابط مرتبط با مشتری؛ روابط غیرقراردادی با مشتری*. |
| دارایی‌های نامشهود مرتبط با هنر | نمایشنامه‌ها، اپراها و باله‌ها؛ کتاب‌ها، مجلات، روزنامه‌ها و سایر آثار ادبی؛ آثار موسیقی مانند آهنگ‌ها، اشعار و آهنگ‌های تبلیغاتی؛ تصاویر و عکس‌ها؛ مواد ویدئویی و سمعی و بصری، از جمله فیلم‌ها، موزیک ویدئوها و برنامه‌های تلویزیونی. |
| دارایی‌های نامشهود مبتنی بر قرارداد | قراردادهای تبلیغات، ساخت، مدیریت، خدمات یا تامین؛ قراردادهای صدور مجوز، حق امتیاز و توقف؛ قراردادهای اجاره؛ مجوزهای ساخت؛ قراردادهای فرانشیز؛ حقوق بهره‌برداری و پخش؛ حقوق استفاده مانند حفاری، آب، هوا، مواد معدنی، قطع درختان و مجوزهای مسیر؛ قراردادهای خدماتی مانند قراردادهای خدمات وام مسکن؛ قراردادهای استخدامی که از دیدگاه کارفرما قراردادهای سودآوری هستند زیرا قیمت‌گذاری آن قراردادها پایین‌تر از ارزش جاری بازار است. |
| دارایی‌های نامشهود مبتنی بر فناوری | فناوری ثبت‌شده؛ نرم‌افزار رایانه‌ای و آثار مداری؛ فناوری ثبت‌نشده*؛ پایگاه‌های داده*؛ اسرار تجاری مانند فرمول‌ها، فرآیندها یا دستورالعمل‌های محرمانه. |
- این اقلام معمولاً به عنوان دارایی‌های نامشهود قابل تشخیص در نظر گرفته می‌شوند زیرا معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کنند. سایر اقلام معمولاً معیار قراردادی-قانونی را برآورده می‌کنند.
منبع: - بدهی‌های احتمالی:
- واحد تحصیل‌کننده یک بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را به ارزش منصفانه تاریخ تحصیل خود شناسایی می‌کند، مشروط بر اینکه یک تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به طور قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری باشد. این یک استثنا از IAS 37 است که تنها در صورتی یک ذخیره را شناسایی می‌کند که خروج منابع محتمل باشد.
- این بدان معناست که ممکن است بدهی‌های احتمالی بیشتری در یک ترکیب تجاری نسبت به آنچه صرفاً تحت IAS 37 شناسایی می‌شود، شناسایی شوند.
شناسایی بدهی‌های احتمالی به ارزش منصفانه در یک ترکیب تجاری، حتی اگر محتمل نباشد ، نشان می‌دهد که واحد تحصیل‌کننده به طور ضمنی یا صریح این تعهدات بالقوه را در مابه‌ازای پرداختی قیمت‌گذاری کرده است. این امر تصویر کامل‌تری از بدهی‌های تقبل‌شده ارائه می‌دهد. با این حال، ارزش‌گذاری منصفانه احتمالات می‌تواند بسیار دشوار باشد.
IAS 37 عموماً احتمال را برای شناخت ذخیره الزامی می‌کند. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 شناخت بدهی‌های احتمالی واحد تحصیل‌شونده را به ارزش منصفانه الزامی می‌کند، اگر تعهدات فعلی باشند و ارزش منصفانه به طور قابل اتکایی قابل اندازه‌گیری باشد، صرف نظر از احتمال خروج. این به این دلیل است که واحد تحصیل‌کننده این تعهدات بالقوه را به عنوان بخشی از «بسته معامله» واحد تجاری تقبل کرده است.
ارزش منصفانه منعکس‌کننده چیزی است که یک مشارکت‌کننده بازار برای پذیرفتن آن تعهد نامشخص مطالبه می‌کند. این یک تفاوت کلیدی با نحوه حسابداری معمول بدهی‌های احتمالی خارج از ترکیب تجاری است.
- مالیات بر درآمد (مالیات انتقالی):
- واحد تحصیل‌کننده یک دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از دارایی‌های تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده در یک ترکیب تجاری را مطابق با IAS 12 مالیات بر درآمد شناسایی و اندازه‌گیری می‌کند.1 این امر عموماً شامل مقایسه ارزش‌های منصفانه تخصیص‌یافته به دارایی‌ها/بدهی‌ها برای مقاصد حسابداری با مبانی مالیاتی آن‌ها است.
- تفاوت بین ارزش‌های منصفانه حسابداری و مبانی مالیاتی، تفاوت‌های موقت ایجاد می‌کند که منجر به دارایی‌ها یا بدهی‌های مالیات انتقالی می‌شود که بر خالص دارایی‌های تحصیل‌شده و در نتیجه، سرقفلی تأثیر می‌گذارد. استثنای شناخت اولیه در IAS 12.15(ب) و IAS 12.24 در مورد مالیات‌های انتقالی ناشی از ترکیب تجاری اعمال نمی‌شود.25
حسابداری مالیات انتقالی در ترکیب‌های تجاری پیچیده است زیرا تعدیلات ارزش منصفانه انجام‌شده تحت IFRS 3 تفاوت‌های موقت جدیدی ایجاد می‌کند یا تفاوت‌های موجود را تغییر می‌دهد. عدم اعمال استثنای شناخت اولیه به این معناست که مالیات‌های انتقالی باید برای این تفاوت‌ها شناسایی شوند و بر محاسبه سرقفلی تأثیر بگذارند.
این امر تعامل حیاتی بین IFRS 3 و IAS 12 را برجسته می‌کند. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 ایجاب می‌کند که دارایی‌ها/بدهی‌ها به ارزش منصفانه شناسایی شوند. مقامات مالیاتی معمولاً اجازه افزایش ارزش به ارزش منصفانه را برای مقاصد مالیاتی بدون یک معامله مشمول مالیات نمی‌دهند. این امر تفاوت‌هایی بین مبلغ دفتری حسابداری (ارزش منصفانه) و مبنای مالیاتی دارایی‌ها/بدهی‌های تحصیل‌شده ایجاد می‌کند.
این‌ها تفاوت‌های موقت هستند. IAS 12 شناخت مالیات انتقالی را برای این تفاوت‌های موقت الزامی می‌کند. «استثنای شناخت اولیه» معمول در IAS 12 (که از مالیات انتقالی در شناخت اولیه یک دارایی/بدهی جلوگیری می‌کند، اگر نه بر سود حسابداری و نه بر سود مشمول مالیات تأثیر بگذارد و از ترکیب تجاری ناشی نشده باشد) صراحتاً در اینجا اعمال نمی‌شود.بنابراین، مالیات‌های انتقالی بخش اجباری PPA هستند.
- مزایای کارکنان:
- واحد تحصیل‌کننده یک بدهی (یا دارایی، در صورت وجود) مربوط به ترتیبات مزایای کارکنان واحد تحصیل‌شونده را مطابق با IAS 19 مزایای کارکنان شناسایی و اندازه‌گیری می‌کند.
- این امر تضمین می‌کند که تعهدات مربوط به بازنشستگی، مزایای پس از اشتغال و غیره، بر اساس اصول IAS 19، که ممکن است شامل ارزش‌گذاری‌های اکچوئری باشد، به درستی به حساب گرفته می‌شوند.
- دارایی‌های جبرانی:
- فروشنده در یک ترکیب تجاری ممکن است به طور قراردادی واحد تحصیل‌کننده را در قبال نتیجه یک احتمال یا عدم قطعیت مربوط به تمام یا بخشی از یک دارایی یا بدهی خاص، جبران کند. واحد تحصیل‌کننده یک دارایی جبرانی را همزمان و بر همان مبنای قلم جبران‌شده، با در نظر گرفتن قابلیت وصول، شناسایی می‌کند.4
- این امر حسابداری متقارن برای قلم جبران‌شده و جبران مربوطه را تضمین می‌کند.
شناخت یک دارایی جبرانی به شناخت بدهی جبران‌شده (مثلاً یک بدهی احتمالی) مرتبط است. اندازه‌گیری آن باید با بدهی سازگار باشد، اما همچنین محدودیت‌های قراردادی و اعتبار فروشنده را در نظر بگیرد. این امر لایه دیگری از برآورد را معرفی می‌کند. یک واحد تحصیل‌کننده ممکن است یک بدهی (مثلاً برای یک دعوی حقوقی در جریان) را تقبل کند اما از فروشنده برای زیان‌های بالقوه غرامت دریافت کند.
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 شناخت این دارایی جبرانی را الزامی می‌کند. این دارایی بر مبنایی سازگار با قلم جبران‌شده (بدهی) شناسایی و اندازه‌گیری می‌شود، اما با قابلیت وصول از فروشنده محدود می‌شود. این امر تضمین می‌کند که صورت‌های مالی هم تعهد ناخالص و هم میزان محافظت واحد تحصیل‌کننده را منعکس می‌کنند.
۴. منافع فاقد کنترل (NCI):
هرگونه منافع فاقد کنترل در واحد تحصیل‌شونده در تاریخ تحصیل شناسایی می‌شود. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 یک انتخاب رویه حسابداری را، به صورت معامله به معامله، برای اندازه‌گیری NCI مجاز می‌داند:
- یا به ارزش منصفانه (گاهی اوقات روش سرقفلی کامل نامیده می‌شود) 1،
- یا به سهم متناسب NCI از خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل‌شونده.1 انتخاب اندازه‌گیری NCI مستقیماً بر میزان سرقفلی شناسایی‌شده تأثیر می‌گذارد. اندازه‌گیری NCI به ارزش منصفانه منجر به شناسایی ۱۰۰٪ سرقفلی واحد تحصیل‌شونده (سرقفلی قابل انتساب هم به واحد تحصیل‌کننده و هم به NCI) می‌شود. روش سهم متناسب منجر به شناسایی تنها سهم واحد تحصیل‌کننده از سرقفلی می‌شود.
گزینه اندازه‌گیری NCI به ارزش منصفانه (سرقفلی کامل) یا سهم متناسب (سرقفلی جزئی) 1 درجه‌ای از تنوع را در سرقفلی و NCI گزارش‌شده ایجاد می‌کند و در صورت انتخاب‌های متفاوت برای معاملات مشابه، بر قابلیت مقایسه تأثیر می‌گذارد. گزینه ارزش منصفانه از نظر مفهومی با اندازه‌گیری کل واحد تحصیل‌شونده به ارزش منصفانه همسوتر است اما اجرای آن می‌تواند پیچیده‌تر باشد زیرا نیازمند ارزش‌گذاری NCI است. اگر یک واحد تحصیل‌کننده، مثلاً ۸۰٪ از یک واحد تحصیل‌شونده را خریداری کند، ۲۰٪ باقیمانده NCI است. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 یک انتخاب برای نحوه اندازه‌گیری این ۲۰٪ NCI ارائه می‌دهد:
- ارزش منصفانه: آن سهم ۲۰٪ در بازار چقدر ارزش دارد؟ این منجر به «سرقفلی کامل» می‌شود (سرقفلی ۱۰۰٪ از واحد تحصیل‌شونده را منعکس می‌کند).
- سهم متناسب از خالص دارایی‌ها: ۲۰٪ از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص واحد تحصیل‌شونده. این منجر به «سرقفلی جزئی» می‌شود (سرقفلی تنها سهم ۸۰٪ شرکت مادر را منعکس می‌کند). این انتخاب 1 به صورت معامله به معامله انجام می‌شود و هم بر مبلغ NCI در ترازنامه و هم بر مبلغ سرقفلی تأثیر می‌گذارد. در حالی که انعطاف‌پذیری را مجاز می‌داند، می‌تواند قابلیت مقایسه بین واحدهای تجاری که انتخاب‌های متفاوتی انجام می‌دهند را کاهش دهد. روش «سرقفلی کامل» اغلب تحت یک مدل تحصیل با ارزش منصفانه، از نظر مفهومی خالص‌تر تلقی می‌شود.
د. گام ۴: شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
۱. محاسبه سرقفلی:
سرقفلی به عنوان مازاد (الف) بر (ب) زیر اندازه‌گیری می‌شود :
- (الف) مجموع:
- مابه‌ازای منتقل‌شده (عموماً به ارزش منصفانه)؛
- مبلغ هرگونه منافع فاقد کنترل در واحد تحصیل‌شونده (اندازه‌گیری‌شده طبق انتخاب در IV.ج.۴)؛ و
- در ترکیب تجاری مرحله‌ای، ارزش منصفانه تاریخ تحصیل منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شونده.
- (ب) خالص مبالغ تاریخ تحصیل دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده (اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه). این فرمول نقطه اوج فرآیند تخصیص قیمت خرید (PPA) است.
۲. تعریف سرقفلی:
دارایی نشان‌دهنده منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر دارایی‌های تحصیل‌شده در یک ترکیب تجاری که به طور جداگانه شناسایی و شناخته نشده‌اند.1 مثال‌ها شامل هم‌افزایی‌ها، نیروی کار مجتمع (که به طور جداگانه شناسایی نمی‌شود ) است. سرقفلی یک مبلغ باقیمانده است که تمام ارزش پرداختی را که نمی‌توان به دارایی‌های قابل تشخیص خاصی نسبت داد، در بر می‌گیرد.
سرقفلی اغلب یک دارایی قابل توجه در ترازنامه واحد تحصیل‌کننده است. ماهیت آن به عنوان یک باقیمانده غیرقابل تشخیص و این واقعیت که مستهلک نمی‌شود بلکه تحت آزمون کاهش ارزش قرار می‌گیرد (به بخش VII.ه مراجعه کنید)، حسابداری و نظارت بعدی آن را برای سرمایه‌گذارانی که موفقیت یک تحصیل را ارزیابی می‌کنند، حیاتی می‌سازد. اصلاحات پیشنهادی IASB برای افشای اطلاعات پیرامون سرقفلی با هدف ارائه بینش بیشتر در مورد اجزا و عملکرد مرتبط با سرقفلی انجام می‌شود.
واحدهای تحصیل‌کننده اغلب بیش از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های قابل تشخیص پرداخت می‌کنند. این «بیشتر» سرقفلی است.1 این نشان‌دهنده مواردی مانند هم‌افزایی‌های مورد انتظار، نیروی کار ماهر، موقعیت بازار و غیره است که خود دارایی‌های قابل تشخیص جداگانه‌ای نیستند. از آنجا که این یک دارایی مستقیماً قابل تشخیص با عمر مفید معین نیست، حسابداری آن (عدم استهلاک، آزمون کاهش ارزش ) منحصربه‌فرد و مورد توجه کاربران و نهادهای نظارتی است.
۳. سود حاصل از خرید زیر قیمت:
گاهی اوقات، یک واحد تحصیل‌کننده خرید زیر قیمت انجام می‌دهد، که در آن خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص (IV.د.۱.ب) از مجموع مابه‌ازا، NCI و منافع قبلاً نگهداری‌شده (IV.د.۱.الف) بیشتر است. این امر منجر به سود می‌شود.
شناخت: قبل از شناخت سود، واحد تحصیل‌کننده باید مجدداً ارزیابی کند که آیا تمام دارایی‌های تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده را به درستی شناسایی کرده و رویه‌های مورد استفاده برای اندازه‌گیری تمام اقلام را بررسی کند. اگر سودی باقی بماند، در تاریخ تحصیل در سود و زیان شناسایی می‌شود.
دلایل: خریدهای زیر قیمت ممکن است رخ دهند، به عنوان مثال، در یک فروش اجباری.
خریدهای زیر قیمت نادر هستند اما نشان می‌دهند که واحد تحصیل‌کننده کمتر از ارزش منصفانه برای خالص دارایی‌ها پرداخت کرده است.
الزام به بررسی کامل تمام اندازه‌گیری‌ها قبل از شناخت سود حاصل از خرید زیر قیمت 3 بر این فرض تاکید دارد که تحصیل‌ها عموماً به ارزش منصفانه یا با صرف انجام می‌شوند. خرید زیر قیمت یک امر استثنایی است و نیازمند تأیید قوی برای اطمینان از عدم ناشی شدن آن از خطاهای اندازه‌گیری است. غیرمعمول است که یک واحد تحصیل‌کننده کمتر از ارزش منصفانه خالص دارایی‌های تحصیل‌شده پرداخت کند. اگر محاسبه در IV.د.۱ منجر به سرقفلی منفی شود (یعنی (ب) > (الف))، این یک خرید زیر قیمت بالقوه است.
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 نیازمند یک بررسی مجدد دقیق از تمام شناسایی‌ها و اندازه‌گیری‌ها برای اطمینان از صحت همه چیز است. این یک اقدام احتیاطی در برابر شناخت اشتباهی سود است. اگر پس از بررسی، «سرقفلی منفی» همچنان پابرجا باشد، به عنوان سود در سود و زیان شناسایی می‌شود.3 این نشان‌دهنده یک معامله اقتصادی سودآور برای واحد تحصیل‌کننده است.
V. ملاحظات خاص در به‌کارگیری روش تحصیل
الف. ترکیب‌های تجاری مرحله‌ای (تحصیل‌های مرحله‌ای)
این حالت زمانی رخ می‌دهد که یک واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شونده‌ای را به دست می‌آورد که بلافاصله قبل از کسب کنترل، در آن منافع مالکانه داشته است.1
نحوه حسابداری: واحد تحصیل‌کننده منافع مالکانه قبلاً نگهداری‌شده خود در واحد تحصیل‌شونده را به ارزش منصفانه تاریخ تحصیل خود مجدداً اندازه‌گیری می‌کند و سود یا زیان حاصله، در صورت وجود، را در سود و زیان شناسایی می‌کند.1 این ارزش منصفانه سپس بخشی از مابه‌ازای منتقل‌شده برای محاسبه سرقفلی می‌شود. این امر تضمین می‌کند که کل منافع واحد تحصیل‌کننده در تاریخ کسب کنترل، به ارزش منصفانه منعکس می‌شود.
تجدید اندازه‌گیری منافع قبلاً نگهداری‌شده به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، با شناسایی سود/زیان در سود و زیان ، یک الزام قابل توجه است. این بدان معناست که حتی قبل از گام نهایی برای کسب کنترل، هرگونه سود یا زیان تحقق‌نیافته از سرمایه‌گذاری اولیه در صورت سود و زیان دوره کسب کنترل، متبلور می‌شود.
این امر می‌تواند منجر به نوسان در سود گزارش‌شده در دوره کسب کنترل شود. یک واحد تجاری ممکن است در طول زمان یک سهم کنترلی ایجاد کند (مثلاً ابتدا ۲۰٪ خریداری کند، سپس بعداً ۴۰٪ دیگر برای کسب کنترل ۶۰٪ خریداری کند). این یک تحصیل مرحله‌ای است.5 هنگامی که کنترل به دست می‌آید (در نقطه ۶۰٪)،استاندارد بین‌المللی IFRS 3 ایجاب می‌کند که ۲۰٪ قبلاً نگهداری‌شده به ارزش منصفانه خود در آن تاریخ مجدداً اندازه‌گیری شود.1 هرگونه تفاوت بین این ارزش منصفانه جدید و مبلغ دفتری قبلی سهم ۲۰٪ در سود و زیان شناسایی می‌شود.
این امر عملاً تحصیل کنترل را به گونه‌ای تلقی می‌کند که گویی واحد تحصیل‌کننده سهم قدیمی خود را «فروخته» و کل منافع کنترلی را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل «خریداری کرده است»، و تضمین می‌کند که تمام اجزای سرمایه‌گذاری هنگام محاسبه سرقفلی به ارزش جاری هستند.
ب. ترکیب‌های تجاری بدون انتقال مابه‌ازا
یک واحد تحصیل‌کننده ممکن است بدون انتقال مابه‌ازا، کنترل را به دست آورد، به عنوان مثال، صرفاً از طریق قرارداد، یا زمانی که واحد تحصیل‌شونده سهام خود را بازخرید می‌کند، یا از طریق انقضای حق وتو
نحوه حسابداری: روش تحصیل همچنان اعمال می‌شود. ارزش‌گذاری مابه‌ازا ممکن است شامل ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شونده یا ارزش منصفانه خود واحد تحصیل‌شونده باشد. این نشان می‌دهد که محرک IFRS 3 کسب کنترل است، نه لزوماً پرداخت.
این وضعیت‌ها نشان می‌دهند که «مابه‌ازای منتقل‌شده» در محاسبه سرقفلی می‌تواند مفهومی‌تر باشد. اصل ارزش منصفانه همچنان اعمال می‌شود، اما تعیین آن ممکن است نیازمند ارزش‌گذاری منافع مالکانه واحد تحصیل‌شونده یا منافع واحد تحصیل‌کننده با استفاده از تکنیک‌های ارزش‌گذاری باشد، اگر مابه‌ازای مستقیمی مبادله نشود. کنترل را می‌توان به روش‌های دیگری غیر از پرداخت وجه نقد یا انتشار سهام به دست آورد (مثلاً صرفاً از طریق قرارداد). استاندارد بین‌المللی IFRS 3 همچنان روش تحصیل را اعمال می‌کند.
چالش تعیین «مابه‌ازای منتقل‌شده» برای محاسبه سرقفلی است. راهنمایی (مثلاً IFRS 3.B50، 29 برای حالت بدون مابه‌ازا) استفاده از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شونده، یا منافع خود واحد تحصیل‌شونده را به عنوان جانشینی برای مابه‌ازا پیشنهاد می‌کند. این امر تضمین می‌کند که اصل ارزش منصفانه رعایت می‌شود.
ج. تحصیل‌های معکوس
این حالت زمانی رخ می‌دهد که واحدی که اوراق بهادار منتشر می‌کند (شرکت مادر قانونی یا تحصیل‌کننده قانونی) به عنوان واحد تحصیل‌شونده حسابداری شناسایی می‌شود و واحدی که منافع مالکانه آن تحصیل می‌شود (واحد تحصیل‌شونده قانونی) واحد تحصیل‌کننده حسابداری است.1 این اغلب زمانی اتفاق می‌افتد که یک شرکت عملیاتی خصوصی با «تحصیل شدن» توسط یک شرکت پذیرفته‌شده در بورس کوچک‌تر، «عمومی» می‌شود.
نحوه حسابداری: اگرچه تحصیل‌کننده قانونی سهام منتشر می‌کند، صورت‌های مالی به عنوان ادامه صورت‌های مالی تحصیل‌کننده حسابداری (تحصیل‌شونده قانونی) تهیه می‌شوند. مابه‌ازا به عنوان ارزش منصفانه سهامی اندازه‌گیری می‌شود که تحصیل‌کننده حسابداری باید برای دادن همان درصد منافع در واحد ترکیبی به مالکان تحصیل‌شونده حسابداری (تحصیل‌کننده قانونی) منتشر می‌کرد. این نشان‌دهنده محتوا بر شکل است. واحدی که مالکان قبلی آن کنترل را در اختیار دارند، تحصیل‌کننده واقعی است.
تحصیل‌های معکوس نمونه بارزی از اولویت‌دهی استاندارد بین‌المللی IFRS 3 به محتوای اقتصادی بر شکل قانونی است. حسابداری پیچیده است زیرا نقش‌های معمول را معکوس می‌کند. «مابه‌ازای منتقل‌شده» یک مبلغ فرضی است که بر اساس ارزش سهامی که تحصیل‌کننده حسابداری (شرکت عملیاتی) برای تحصیل تحصیل‌شونده حسابداری (شرکت پوششی) باید منتشر می‌کرد، محاسبه می‌شود و ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها یا کسب‌وکار شرکت پوششی به دست آمده (اغلب فقط یک خدمت پذیرش در بورس، همانطور که در 36 آمده است) را منعکس می‌کند.
یک شرکت خصوصی (OpCo) می‌خواهد در بورس پذیرفته شود. یک شرکت کوچک پذیرفته‌شده در بورس (ListCo) وجود دارد. از نظر قانونی، ListCo سهام برای تحصیل OpCo منتشر می‌کند. با این حال، سهامداران سابق OpCo اکنون کنترل واحد ترکیبی (ListCo + OpCo) را در اختیار دارند. استاندارد بین‌المللی IFRS 3 می‌گوید OpCo تحصیل‌کننده حسابداری و ListCo تحصیل‌شونده حسابداری است. صورت‌های مالی تلفیقی ادامه صورت‌های مالی OpCo است و دارایی‌ها/بدهی‌های ListCo (اغلب حداقل، شاید یک خدمت پذیرش در بورس طبق 36) به ارزش منصفانه «تحصیل» می‌شوند. سرقفلی بر این اساس محاسبه می‌شود. این پیچیده است اما واقعیت اقتصادی اینکه چه کسی کنترل چه کسی را به دست آورده است، منعکس می‌کند.
د. تعیین اینکه چه چیزی بخشی از معامله ترکیب تجاری است (در مقابل معاملات جداگانه)
واحد تحصیل‌کننده باید مبالغی را که بخشی از ترکیب تجاری هستند در مقابل مبالغی که برای معاملات جداگانه هستند، شناسایی کند.4 به عنوان مثال، تسویه یک رابطه قبلی یا پاداش به کارکنان برای خدمات آتی، معاملات جداگانه‌ای هستند.
نحوه حسابداری: معاملات جداگانه طبق سایر IFRS های مربوطه به حساب گرفته می‌شوند، نه به عنوان بخشی از ترکیب تجاری. این می‌تواند بر مابه‌ازای منتقل‌شده و در نتیجه سرقفلی تأثیر بگذارد.
شاخص‌ها: معاملاتی که عمدتاً به نفع واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیبی (یعنی تحصیل‌کننده و تحصیل‌شونده) ترتیب داده شده‌اند، نه به نفع واحد تحصیل‌شونده یا مالکان قبلی آن قبل از ترکیب، یا معاملاتی که توسط واحد تحصیل‌کننده با هدف ارائه منافع اقتصادی آتی آغاز شده‌اند، احتمالاً جداگانه هستند.
این امر تضمین می‌کند که تنها مابه‌ازای خود واحد تحصیل‌شونده در تخصیص قیمت خرید (PPA) گنجانده می‌شود.
این الزام 4 از «بارگذاری» ترکیب تجاری با هزینه‌ها یا منافعی که واقعاً بخشی از مبادله برای واحد تحصیل‌شونده نیستند، جلوگیری می‌کند. به عنوان مثال، اگر بخشی از پرداخت به مالک-مدیر فروشنده در واقع برای استخدام آتی باشد، آن بخش باید به عنوان هزینه جبران خدمت طی دوره خدمت در نظر گرفته شود، نه به عنوان بخشی از قیمت خرید کسب‌وکار. این امر نیازمند بررسی دقیق تمام توافق‌نامه‌ها است.
یک توافق‌نامه ترکیب تجاری ممکن است شامل پرداخت‌ها یا ترتیبات مختلفی باشد. برخی پرداخت‌ها ممکن است برای خود کسب‌وکار باشند (بخشی از IFRS 3). سایر پرداخت‌ها ممکن است برای چیز دیگری باشند، مثلاً تسویه یک دعوی حقوقی قبلی بین تحصیل‌کننده و تحصیل‌شونده، یا پرداخت به مالک تحصیل‌شونده برای ماندن به عنوان کارمند به مدت دو سال.4 IFRS 3 ایجاب می‌کند که این «معاملات جداگانه» شناسایی شده و بر اساس ماهیت خود به حساب گرفته شوند (مثلاً پرداخت برای استخدام آتی، هزینه حقوق و دستمزد است، نه بخشی از قیمت خرید کسب‌وکار).
این امر تضمین می‌کند که سرقفلی با گنجاندن اقلامی که مستقیماً به تحصیل واحد تحصیل‌شونده مربوط نیستند، بیش از حد یا کمتر از حد واقعی بیان نشود.
ه. مخارج مرتبط با تحصیل (مخارج معامله)
مخارجی که واحد تحصیل‌کننده برای انجام یک ترکیب تجاری متحمل می‌شود (مانند حق‌الزحمه واسطه‌ها؛ هزینه‌های مشاوره‌ای، حقوقی، حسابداری، ارزش‌گذاری و سایر هزینه‌های حرفه‌ای یا مشاوره‌ای؛ هزینه‌های عمومی اداری، از جمله هزینه‌های نگهداری یک بخش داخلی تحصیل).
نحوه حسابداری: عموماً در دوره‌هایی که مخارج متحمل شده و خدمات دریافت می‌شوند، به عنوان هزینه شناسایی می‌شوند.
استثنا: مخارج انتشار اوراق بدهی یا سهام مطابق با IAS 32 ابزارهای مالی: ارائه و IFRS 9 ابزارهای مالی شناسایی می‌شوند (یعنی معمولاً از عواید حاصل از بدهی/سهام کسر می‌شوند).
این یک تغییر نسبت به برخی رویه‌های قبلی است که در آن‌ها چنین مخارجی به عنوان بخشی از بهای تمام شده تحصیل، سرمایه‌ای می‌شدند.
هزینه کردن مخارج مرتبط با تحصیل 16، به جای سرمایه‌ای کردن آن‌ها در سرقفلی، سرقفلی را به یک معیار «پاکیزه‌تر» از صرف پرداختی بیش از ارزش منصفانه خالص دارایی‌ها تبدیل می‌کند. این همچنین بدان معناست که مخارج تحصیل مستقیماً بر سود یا زیان واحد تحصیل‌کننده در دوره تحمل تأثیر می‌گذارد و به طور بالقوه منجر به نوسان قابل توجه سود و زیان در طول دوره‌های فعال ادغام و تحصیل می‌شود. تمایز برای مخارج انتشار بدهی/سهام با حسابداری عمومی ابزارهای مالی همسو است.
تحصیل‌ها شامل مخارج مختلفی هستند: وکلا، بانکداران، ارزش‌گذاران و غیره.16 IFRS 3 (تجدیدنظر شده ۲۰۰۸) بیان می‌کند که این‌ها بخشی از مبادله برای واحد تحصیل‌شونده نیستند؛ آن‌ها مخارج انجام مبادله هستند.بنابراین، آن‌ها به عنوان هزینه در زمان تحمل شناسایی می‌شوند.آن‌ها به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری یا سرقفلی اضافه نمی‌شوند. یک استثنا، مخارج انتشار سهام یا بدهی برای تأمین مالی تحصیل است – این‌ها تحت IAS 32/IFRS 9 برخورد می‌شوند (معمولاً حقوق صاحبان سهام یا مبلغ بدهی را کاهش می‌دهند).این یک تغییر عمده نسبت به IFRS 3 قبل از ۲۰۰۸ است که در آن این مخارج اغلب سرمایه‌ای می‌شدند.
VI. دوره اندازه‌گیری
الف. تعریف و مدت
اگر حسابداری اولیه برای یک ترکیب تجاری تا پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن رخ می‌دهد، ناقص باشد، واحد تحصیل‌کننده مبالغ موقت را گزارش می‌کند. دوره اندازه‌گیری، دوره‌ای پس از تاریخ تحصیل است که طی آن واحد تحصیل‌کننده ممکن است این مبالغ موقت را تعدیل کند.
مدت: دوره اندازه‌گیری نباید از یک سال از تاریخ تحصیل تجاوز کند.
این اذعان دارد که ممکن است زمان برای به دست آوردن تمام اطلاعات لازم برای ارزش‌گذاری‌های نهایی لازم باشد.
ب. تعدیل مبالغ موقت شناسایی‌شده
طی دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده مبالغ موقت شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را به صورت گذشته‌نگر تعدیل می‌کند تا اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیت‌ها و شرایطی را که در تاریخ تحصیل وجود داشته و در صورت اطلاع، بر اندازه‌گیری مبالغ شناسایی‌شده در آن تاریخ تأثیر می‌گذاشت، منعکس کند.
نحوه حسابداری: این تعدیلات به گونه‌ای شناسایی می‌شوند که گویی حسابداری ترکیب تجاری در تاریخ تحصیل تکمیل شده بود. این بدان معناست که سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت تعدیل می‌شود. اطلاعات مقایسه‌ای برای دوره‌های قبل در صورت لزوم تجدیدنظر می‌شود (تحت IFRS 3، ، برخلاف ASC 805 که آینده‌نگر است).
این امر تضمین می‌کند که حسابداری نهایی تمام اطلاعات موجود در تاریخ تحصیل را منعکس می‌کند.
دوره اندازه‌گیری یک پنجره عملی برای اصلاح فراهم می‌کند، اما محدودیت شدید یک ساله آن 4 و الزام به اینکه تعدیلات به شرایط موجود در تاریخ تحصیل مربوط باشند از استفاده از آن برای حسابداری رویدادهای پس از تحصیل جلوگیری می‌کند.
تعدیل گذشته‌نگر تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 3 تضمین می‌کند که تصویر اولیه تحصیل اصلاح می‌شود و پس از مشخص شدن ارزش‌های نهایی، قابلیت مقایسه در طول زمان را افزایش می‌دهد. این با GAAP ایالات متحده (ASC 805) که این تعدیلات را به صورت آینده‌نگر برخورد می‌کند، متفاوت است. ممکن است دشوار باشد که تمام اطلاعات ارزش‌گذاری تا اولین تاریخ گزارشگری پس از تحصیل نهایی شود. IFRS 3 یک «دوره اندازه‌گیری» (حداکثر یک سال از تاریخ تحصیل ) برای نهایی کردن این مبالغ اولیه «موقت» مجاز می‌داند.اگر اطلاعات جدیدی طی این سال درباره واقعیت‌ها و شرایطی که در تاریخ تحصیل وجود داشته است به دست آید، مبالغ موقت تعدیل می‌شوند.
نکته مهم این است که تحت استاندارد بین‌المللی IFRS 3 ، این تعدیلات به صورت گذشته‌نگر انجام می‌شوند یعنی اقلام مقایسه‌ای دوره قبل تجدید ارائه می‌شوند و سرقفلی مجدداً محاسبه می‌شود، گویی این اطلاعات از روز اول مشخص بوده است. این یک تفاوت کلیدی با رویکرد آینده‌نگر GAAP ایالات متحده است.
VII. اندازه‌گیری و حسابداری بعدی
الف. حقوق بازتحصیل‌شده
یک واحد تحصیل‌کننده ممکن است حقی را که قبلاً به واحد تحصیل‌شونده اعطا کرده بود، بازتحصیل کند، مانند حق استفاده از دارایی‌های نامشهود واحد تحصیل‌کننده یا حق استفاده از دارایی‌ای که واحد تحصیل‌کننده به واحد تحصیل‌شونده اجاره داده بود.4
نحوه حسابداری: حق بازتحصیل‌شده یک دارایی نامشهود قابل تشخیص است که جدا از سرقفلی شناسایی می‌شود. این حق عموماً بر اساس مدت باقیمانده قرارداد، بدون در نظر گرفتن تمدیدهای بالقوه، اندازه‌گیری می‌شود. اگر شرایط در مقایسه با شرایط بازار مطلوب یا نامطلوب باشد، ممکن است سود یا زیان تسویه شناسایی شود. این راهنمایی خاص برای یک قلم کمتر رایج اما بالقوه بااهمیت است.
ب. بدهی‌های احتمالی شناسایی‌شده
پس از شناخت اولیه به ارزش منصفانه، واحد تحصیل‌کننده یک بدهی احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری را به مبلغ بیشتر از موارد زیر اندازه‌گیری می‌کند:
- مبلغی که مطابق با IAS 37 ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی شناسایی می‌شود، و
- مبلغ شناسایی‌شده اولیه پس از کسر، در صورت اقتضا، استهلاک انباشته شناسایی‌شده مطابق با IFRS 15 درآمد حاصل از قرارداد با مشتریان.4 این قاعده اندازه‌گیری بعدی خاص با نحوه اندازه‌گیری معمول سایر بدهی‌ها متفاوت است.
اندازه‌گیری بعدی برای بدهی‌های احتمالی تحصیل‌شده در یک ترکیب تجاری منحصربه‌فرد است. این به عنوان یک «کف» بر اساس IAS 37 عمل می‌کند و تضمین می‌کند که بدهی به مبلغی کمتر از آنچه IAS 37 ایجاب می‌کند، حمل نمی‌شود، در حالی که شناخت اولیه ارزش منصفانه را نیز در نظر می‌گیرد. این امر از شناسایی‌زدایی خیلی سریع بدهی در صورتی که آستانه احتمال IAS 37 اندکی پس از تحصیل برآورده نشود، جلوگیری می‌کند. یک بدهی احتمالی در تاریخ تحصیل به ارزش منصفانه شناسایی شد (به IV.ج.۳.ج مراجعه کنید). متعاقباً، IFRS 3.56 4 می‌گوید که این بدهی به مبلغ بیشتر از موارد زیر اندازه‌گیری می‌شود:
- آنچه IAS 37 ایجاب می‌کند (یعنی بهترین برآورد در صورت خروج محتمل).
- ارزش منصفانه اولیه پس از کسر هرگونه درآمد شناسایی‌شده (اگر مربوط به یک تعهد عملکردی تحت IFRS 15 باشد). این تضمین می‌کند که بدهی فوراً شناسایی‌زدایی یا به شدت کاهش نمی‌یابد، اگر مثلاً احتمال خروج اندکی کاهش یابد اما یک بدهی ارزش منصفانه در ابتدا شناسایی شده باشد. این یک رویکرد محافظه‌کارانه‌تر برای این بدهی‌های خاص است.
ج. دارایی‌های جبرانی
یک دارایی جبرانی همزمان شناسایی شده و بر همان مبنای قلم جبران‌شده، با در نظر گرفتن محدودیت‌های قراردادی و قابلیت وصول، اندازه‌گیری می‌شود. این دارایی متعاقباً بر همان مبنای بدهی یا دارایی جبران‌شده، با در نظر گرفتن قابلیت وصول و محدودیت‌های قراردادی، اندازه‌گیری می‌شود. این امر اندازه‌گیری بعدی سازگار با قلمی را که جبران می‌کند، تضمین می‌کند.
د. مابه‌ازای احتمالی
مابه‌ازای منتقل‌شده در یک ترکیب تجاری شامل ارزش منصفانه تاریخ تحصیل مابه‌ازای احتمالی است.
اندازه‌گیری بعدی: تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان بدهی عموماً در سود و زیان شناسایی می‌شود (مگر اینکه تغییرات، تعدیلات دوره اندازه‌گیری باشند). مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان حقوق صاحبان سهام مجدداً اندازه‌گیری نمی‌شود؛ تسویه بعدی آن در چارچوب حقوق صاحبان سهام به حساب گرفته می‌شود.
حسابداری تغییرات در مابه‌ازای احتمالی می‌تواند در صورت طبقه‌بندی به عنوان بدهی، به طور قابل ملاحظه‌ای بر سود و زیان دوره‌های بعدی تأثیر بگذارد.
حسابداری بعدی برای مابه‌ازای احتمالی 4 به طور حیاتی به طبقه‌بندی آن به عنوان بدهی یا حقوق صاحبان سهام در ابتدا بستگی دارد. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان بدهی، هر دوره به ارزش منصفانه مجدداً اندازه‌گیری شده و تغییرات آن به سود و زیان منتقل می‌شود و نوسان بالقوه سود را بر اساس عواملی مانند عملکرد آتی واحد تحصیل‌شونده ایجاد می‌کند. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان حقوق صاحبان سهام مجدداً اندازه‌گیری نمی‌شود و از این تأثیر بر سود و زیان جلوگیری می‌کند.
این طبقه‌بندی حیاتی است و بر اساس ماهیت تعهد (مثلاً تعداد ثابت سهام در مقابل تعداد متغیر سهام برای تحویل یک ارزش ثابت) انجام می‌شود. مابه‌ازای احتمالی (مثلاً پرداخت اضافی در صورت تحقق اهداف سود) بخشی از قیمت خرید است و در تاریخ تحصیل به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود. نحوه برخورد با آن پس از تحصیل به این بستگی دارد که آیا به عنوان بدهی یا حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی شده است.
- اگر بدهی باشد (مثلاً تعهد به پرداخت وجه نقد): در هر تاریخ گزارشگری به ارزش منصفانه مجدداً اندازه‌گیری شده و تغییرات ارزش منصفانه به سود و زیان منتقل می‌شود. این می‌تواند باعث نوسان سود و زیان شود.
- اگر حقوق صاحبان سهام باشد (مثلاً تعهد به انتشار تعداد ثابتی از سهام خود): مجدداً اندازه‌گیری نمی‌شود. تسویه یک معامله حقوق صاحبان سهام است.4 این تمایز برای صورت‌های مالی پس از تحصیل بسیار مهم است.
ه. سرقفلی
۱. عدم استهلاک:
سرقفلی تحصیل‌شده در یک ترکیب تجاری مستهلک نمی‌شود.5 این یک ویژگی کلیدی استاندارد بین‌المللی IFRS 3 است که آن را از برخی رویه‌های گذشته یا سایر GAAP ها که استهلاک را الزامی می‌کردند، متمایز می‌کند.
۲. آزمون کاهش ارزش سالانه (یا بیشتر) طبق IAS 36:
به جای استهلاک، سرقفلی سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌های کاهش ارزش، بیشتر، طبق IAS 36 کاهش ارزش دارایی‌ها مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌گیرد.5 این مکانیسم اصلی برای اطمینان از عدم بیش‌نمایی سرقفلی است.
۳. تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد (CGU):
برای آزمون کاهش ارزش، سرقفلی از تاریخ تحصیل به هر یک از CGU های واحد تحصیل‌کننده (یا گروه‌هایی از CGU ها) که انتظار می‌رود از هم‌افزایی‌های ترکیب منتفع شوند، تخصیص می‌یابد.41 CGU یا گروه CGU ها نمی‌تواند بزرگتر از یک بخش عملیاتی تعریف‌شده در IFRS 8 باشد.سرقفلی نمی‌تواند به طور جداگانه مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد؛ باید با CGU هایی که به آن‌ها مربوط است، آزمون شود.
۴. مروری کوتاه بر مراحل آزمون کاهش ارزش سرقفلی (با ارجاع به IAS 36):
- مقایسه مبلغ دفتری CGU (شامل سرقفلی تخصیص‌یافته) با مبلغ بازیافتنی آن.
- مبلغ بازیافتنی، بیشتر از ارزش منصفانه CGU پس از کسر مخارج فروش و ارزش اقتصادی آن است.
- اگر مبلغ دفتری > مبلغ بازیافتنی باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود.
- زیان کاهش ارزش ابتدا برای کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص‌یافته به CGU و سپس به سایر دارایی‌های CGU به تناسب تخصیص می‌یابد.
- زیان‌های کاهش ارزش سرقفلی در دوره‌های آتی قابل برگشت نیستند.
رویکرد صرفاً کاهش ارزش برای سرقفلی ، همراه با پیچیدگی‌های آزمون کاهش ارزش IAS 36 ، چالش‌های قابل توجهی را برای تهیه‌کنندگان (هزینه، ذهنیت برآوردها مانند پیش‌بینی جریان‌های نقدی و نرخ‌های تنزیل) و استفاده‌کنندگان (درک مفروضات و به موقع بودن شناخت زیان) ایجاد می‌کند.
پروژه جاری IASB در مورد سرقفلی و کاهش ارزش با هدف رسیدگی به این نگرانی‌ها از طریق ساده‌سازی بالقوه آزمون و بهبود افشای اطلاعات درباره عملکرد یک تحصیل، به جای معرفی مجدد استهلاک، انجام می‌شود. تخصیص سرقفلی به CGU ها نیز یک حوزه قضاوتی حیاتی است که می‌تواند بر زمان‌بندی و میزان کاهش ارزش شناسایی‌شده تأثیر بگذارد. سرقفلی مستهلک نمی‌شود زیرا عمر مفید آن اغلب نامعین است و استهلاک اختیاری خواهد بود.
در عوض، سالانه (یا بیشتر در صورت وجود محرک) طبق IAS 36 مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌گیرد. این آزمون در سطح CGU (کوچکترین گروه دارایی‌هایی که جریان‌های نقدی مستقل ایجاد می‌کنند – که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، انجام می‌شود.42 یک CGU نمی‌تواند بزرگتر از یک بخش عملیاتی باشد.
آزمون، مبلغ دفتری CGU (شامل سرقفلی) را با مبلغ بازیافتنی آن (بیشتر از ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش و ارزش اقتصادی مقایسه می‌کند. در صورت کاهش ارزش، ابتدا سرقفلی کاهش می‌یابد.کاهش ارزش سرقفلی قابل برگشت نیست.این فرآیند پیچیده، پرهزینه و شامل برآوردهای زیادی است (جریان‌های نقدی، نرخ‌های تنزیل برای ارزش اقتصادی این امر منجر به نگرانی‌هایی در مورد اینکه آیا کاهش ارزش‌ها به موقع شناسایی می‌شوند یا خیر، شده و IASB را بر آن داشته است تا این الزامات را بررسی کند.
VIII. الزامات افشا
الف. هدف افشا
توانمند ساختن استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی برای ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب‌های تجاری که طی دوره گزارشگری جاری یا پس از دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورت‌های مالی برای انتشار رخ داده‌اند.همچنین، ارزیابی آثار مالی تعدیلات شناسایی‌شده در دوره جاری مربوط به ترکیب‌های تجاری که در دوره‌های جاری یا قبلی رخ داده‌اند.
ب. اطلاعات درباره ترکیب‌های دوره جاری
برای هر ترکیب تجاری بااهمیت: نام و شرح واحد تحصیل‌شونده، تاریخ تحصیل، درصد منافع مالکانه با حق رای تحصیل‌شده، دلایل اصلی ترکیب و نحوه کسب کنترل، شرح کیفی عواملی که سرقفلی را تشکیل می‌دهند، ارزش منصفانه تاریخ تحصیل کل مابه‌ازای منتقل‌شده (بر اساس طبقه اصلی)، جزئیات مابه‌ازای احتمالی و مطالبات تحصیل‌شده، مبالغ شناسایی‌شده برای طبقات اصلی دارایی‌ها و بدهی‌ها، جزئیات هرگونه سود حاصل از خرید زیر قیمت، مبنای اندازه‌گیری NCI و درآمد و سود/زیان پیش‌بینی‌شده واحد ترکیبی.
ج. اطلاعات درباره تعدیلات ترکیب‌های گذشته (تعدیلات دوره اندازه‌گیری)
دلایل ناقص بودن حسابداری اولیه، دارایی‌ها/بدهی‌هایی که حسابداری آن‌ها ناقص است، ماهیت و مبلغ تعدیلات دوره اندازه‌گیری.
د. اطلاعات درباره مابه‌ازای احتمالی و دارایی‌های جبرانی
تغییرات در مبالغ شناسایی‌شده، تغییرات در دامنه نتایج، تکنیک‌ها و ورودی‌های ارزش‌گذاری.4
ه. صورت تطبیق سرقفلی
صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره گزارشگری، که حرکاتی مانند سرقفلی اضافی شناسایی‌شده، زیان‌های کاهش ارزش و تفاوت‌های نرخ ارز را نشان می‌دهد.
و. اصلاحات پیشنهادی برای افشا (پروژه IASB در مورد سرقفلی و کاهش ارزش)
IASB یک پروژه جاری دارد که شامل پیشنهادهایی برای بهبود افشای اطلاعات درباره ترکیب‌های تجاری است، مانند منطق استراتژیک مدیریت، اهداف، معیارها، هم‌افزایی‌های مورد انتظار و عملکرد بعدی در برابر این معیارها برای تحصیل‌های استراتژیک.
این افشای گسترده با هدف ارائه شفافیت با توجه به برآوردها و قضاوت‌های قابل توجه در حسابداری ترکیب‌های تجاری انجام می‌شود.
وسعت و عمق الزامات افشای IFRS 3 27 پیچیدگی و تأثیر ترکیب‌های تجاری را منعکس می‌کند. هدف آن‌ها جبران قضاوت ذاتی در روش تحصیل از طریق ارائه اطلاعات کمی و کیفی دقیق به استفاده‌کنندگان است. پروژه جاری IASB برای تقویت بیشتر این افشاها 33، به ویژه در مورد هم‌افزایی‌های مورد انتظار و عملکرد پس از تحصیل، نشان‌دهنده تقاضای استفاده‌کنندگان برای اطلاعات آینده‌نگرتر و پاسخگویی در مورد موفقیت تحصیل‌ها است.
حسابداری ترکیب تجاری پر از برآورد است (ارزش‌های منصفانه، مابه‌ازای احتمالی، سرقفلی). برای اینکه استفاده‌کنندگان بتوانند این برآوردها و تأثیر تحصیل را درک کنند، استاندارد بین‌المللی IFRS 3 افشای گسترده‌ای را الزامی می‌کند.3 این شامل جزئیات درباره آنچه تحصیل شده، چگونه ارزش‌گذاری شده، چگونه مابه‌ازا تعیین شده و ماهیت سرقفلی است. صورت تطبیق سرقفلی 27 به ویژه برای ردیابی این دارایی قابل توجه مهم است.
با این حال، استفاده‌کنندگان هنوز اطلاعات بیشتری می‌خواهند، به ویژه در مورد اینکه آیا یک تحصیل واقعاً منافع وعده داده شده خود (هم‌افزایی‌ها، عملکرد) را ارائه داده است یا خیر. به همین دلیل است که IASB در حال پیشنهاد افشاهای جدیدی در این زمینه است ، مانند اهداف مدیریت و عملکرد بعدی در برابر آن اهداف. این فراتر از صرفاً اعداد حسابداری به موفقیت استراتژیک می‌رود.
جدول VIII.ز: چک‌لیست خلاصه الزامات کلیدی افشای استاندارد بین‌المللی IFRS 3
| موضوع افشا | جزئیات کلیدی مورد نیاز |
| برای هر ترکیب تجاری بااهمیت در دوره جاری: | |
| اطلاعات عمومی | نام و شرح واحد تحصیل‌شونده؛ تاریخ تحصیل؛ درصد منافع مالکانه با حق رای تحصیل‌شده. |
| دلایل ترکیب و کنترل | دلایل اصلی ترکیب تجاری و نحوه کسب کنترل توسط واحد تحصیل‌کننده. |
| مابه‌ازای منتقل‌شده | ارزش منصفانه تاریخ تحصیل کل مابه‌ازای منتقل‌شده و ارزش منصفانه هر طبقه اصلی مابه‌ازا (نقد، سایر دارایی‌ها، بدهی‌های متحمل‌شده، منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده). |
| مطالبات تحصیل‌شده | ارزش منصفانه مطالبات؛ مبالغ قراردادی ناخالص قابل دریافت؛ بهترین برآورد جریان‌های نقدی قراردادی که انتظار نمی‌رود وصول شوند. |
| دارایی‌ها و بدهی‌های شناسایی‌شده | مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی دارایی‌های تحصیل‌شده و بدهی‌های تقبل‌شده. |
| منافع فاقد کنترل (NCI) | مبلغ NCI در واحد تحصیل‌شونده شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل و مبنای اندازه‌گیری آن مبلغ؛ برای هر NCI اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، تکنیک‌های ارزش‌گذاری و ورودی‌های قابل توجه مورد استفاده. |
| سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت | شرح کیفی عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می‌دهند؛ مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده به عنوان خرید زیر قیمت و سرفصل صورت سود و زیان که سود در آن شناسایی شده است؛ دلایلی که معامله منجر به سود شده است. |
| ترکیب‌های مرحله‌ای | ارزش منصفانه تاریخ تحصیل منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شونده؛ هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده از تجدید اندازه‌گیری منافع مالکانه به ارزش منصفانه و سرفصل صورت سود و زیان. |
| اطلاعات پیش‌بینی‌شده (Pro-forma) | درآمد و سود یا زیان واحد ترکیبی برای دوره گزارشگری جاری، گویی تاریخ تحصیل برای تمام ترکیب‌های تجاری رخ‌داده طی دوره، از ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است (در صورت عملی بودن). |
| تعدیلات مربوط به ترکیب‌های تجاری دوره‌های جاری یا قبل (دوره اندازه‌گیری): | |
| حسابداری اولیه ناقص | دلایل ناقص بودن حسابداری اولیه؛ دارایی‌ها، بدهی‌ها، منافع مالکانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری آن‌ها ناقص است؛ ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیل دوره اندازه‌گیری شناسایی‌شده طی دوره گزارشگری. |
| مابه‌ازای احتمالی و دارایی‌های جبرانی: | |
| تغییرات و ارزش‌گذاری | هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، از جمله هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛ هرگونه تغییر در دامنه نتایج (بدون تنزیل) و دلایل آن تغییرات؛ تکنیک‌های ارزش‌گذاری و ورودی‌های کلیدی مدل مورد استفاده برای اندازه‌گیری مابه‌ازای احتمالی. |
| صورت تطبیق سرقفلی: | مبلغ دفتری ناخالص و زیان‌های کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره؛ سرقفلی اضافی شناسایی‌شده؛ تعدیلات ناشی از شناخت بعدی دارایی‌های مالیات انتقالی؛ زیان‌های کاهش ارزش شناسایی‌شده؛ تفاوت‌های خالص نرخ ارز؛ سایر تغییرات؛ مبلغ دفتری ناخالص و زیان‌های کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. |
X. نتیجه‌گیری: نکات کلیدی برای اهداف آموزشی
استاندارد بین‌المللی IFRS 3 یک چارچوب جامع برای حسابداری ترکیب‌های تجاری ارائه می‌دهد که هدف اصلی آن افزایش شفافیت و قابلیت مقایسه گزارشگری مالی است. محوریت این استاندارد بر به‌کارگیری روش تحصیل و اندازه‌گیری به ارزش منصفانه قرار دارد. برای یادگیرندگان این استاندارد، درک دقیق مراحل شناسایی واحد تحصیل‌کننده، تعیین تاریخ تحصیل، و به ویژه شناخت و اندازه‌گیری صحیح خالص دارایی‌های قابل تشخیص، منافع فاقد کنترل و در نهایت سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، از اهمیت بالایی برخوردار است.
علاوه بر این، تسلط بر حوزه‌های پیچیده‌ای مانند شناسایی و ارزش‌گذاری دارایی‌های نامشهود، حسابداری مابه‌ازای احتمالی و آزمون کاهش ارزش سرقفلی (طبق IAS 36) برای کاربرد صحیح استاندارد ضروری است. الزامات گسترده افشا در استاندارد بین‌المللی IFRS 3 نیز نقش مکملی در ارائه شفافیت در مورد قضاوت‌ها و برآوردهای قابل توجه انجام شده، ایفا می‌کند.
در نهایت، باید توجه داشت که استاندارد بین‌المللی IFRS 3 یک استاندارد پویا است و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری به طور مستمر در حال بررسی و رفع چالش‌های کاربردی آن است، همانطور که در پروژه‌های اخیر مربوط به تعریف واحد تجاری و بهبود افشا و آزمون کاهش ارزش سرقفلی مشهود است. این پویایی، لزوم به‌روز بودن دانش حسابداران و دانشجویان این حوزه را دوچندان می‌کند.
XI. فهرست منابع
- 8 IASPlus. (n.d.). IFRS 3 — Business Combinations. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3#:~:text=IFRS%203%20outlines%20the%20accounting,values%20at%20the%20acquisition%20date.
- 1 IASPlus. (n.d.). IFRS 3 Business Combinations. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3
- 16 DimovTax. (n.d.). ASC 805: Understanding Business Combinations and Accounting. Retrieved from https://dimovtax.com/understanding-asc-805/
- 17 GAAP Dynamics. (2025). Accounting resources for ASC 805 and IFRS 3. Retrieved from https://www.gaapdynamics.com/insights/accounting-topics/business-combinations-accounting-resources-for-asc-805-and-ifrs-3/
- 50 CPDbox. (n.d.). Complete IFRS Consolidation Lecture (IFRS 3, IFRS 10) + Examples. Retrieved from https://www.cpdbox.com/complete-ifrs-consolidation-lecture-ifrs-3-ifrs-10-examples/
- 31 IFRS Foundation. (2021, March 24). Illustrative Examples for IFRS Taxonomy 2021 – Example 8: Business Combinations. Retrieved from https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/standards/taxonomy/2021/illustrative-examples/ixbrl-example8-2021-03-24.xhtml
- 27 EY. (2025, February 28). International GAAP® Disclosure Checklist – Annual financial statements. Retrieved from https://www.ey.com/content/dam/ey-unified-site/ey-com/en-gl/technical/ifrs-technical-resources/documents/ey-gl-ifrs-disclosure-checklist-annual-03-2025.pdf
- 51 EY. (2025, February 28). International GAAP® Disclosure Checklist for Interim Condensed Financial Statements. Retrieved from https://www.ey.com/content/dam/ey-unified-site/ey-com/en-gl/technical/ifrs-technical-resources/documents/ey-gl-ifrs-disclosure-checklist-interim-03-2025.pdf
- 52 PwC. (n.d.). A guide to accounting for business combinations and noncontrolling interests. Retrieved from https://www.pwc.nl/nl/audit-assurance/assets/documents/pwc-guide-business-combinations-noncontrolling-interests.pdf
- 53 BankingCPAs. (2014, September). PwC – Business Combinations Guide. Retrieved from https://bankingcpas.com/resource_bank/174/b.5_pwc_-business_combinations_guide(sept_2014).pdf
- 23 Deloitte. (2019, May 30). IASB Proposes IFRS 3 Amendments Related to the Conceptual Framework. Retrieved from https://dart.deloitte.com/USDART/home/publications/archive/deloitte-publications/news/2019/may/iasb-proposes-ifrs-3-amendments-related
- 54 IASPlus. (n.d.). IFRS 3 — Business Combinations (e-learning). Retrieved from https://www.iasplus.com/en/publications/e-learning/ifrs-3
- 55 EY. (n.d.). IFRS technical resources. Retrieved from https://www.ey.com/en_gl/technical/ifrs-technical-resources
- 56 KPMG. (n.d.). Insights into IFRS. Retrieved from https://kpmg.com/xx/en/what-we-do/services/audit/corporate-reporting-institute/ifrs/toolkit/insights-practical-application-guide.html
- 2 Grant Thornton. (2016). IFRS 3 Business Combinations Fact Sheet. Retrieved from https://www.grantthornton.com.au/globalassets/1.-member-firms/australian-website/technical-publications/ifrs/gtal_2016-ifrs3-business-combinations.pdf
- 3 IFRS Foundation. (2024). IFRS 3 Business Combinations. Retrieved from https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/publications/html-standards/english/2024/issued/ifrs3.html
- 30 ICAEW. (n.d.). IFRS 3 Business Combinations. Retrieved from https://www.icaew.com/technical/corporate-reporting/ifrs/ifrs-accounting-standards-tracker/ifrs-3-business-combinations
- 24 Deloitte. (n.d.). Roadmap: Comparing IFRS Accounting Standards and U.S. GAAP – 5.1 Business Combinations. Retrieved from https://dart.deloitte.com/USDART/home/publications/deloitte/additional-deloitte-guidance/roadmap-ifrs-us-gaap-comparison/chapter-5-broad-transactions/5-1-business-combinations
- 6 Deloitte. (2018, October). IFRS in Focus — IASB amends the definition of a business in IFRS 3. Retrieved from https://iasplus.com/content/96d9eeb1-5a95-4985-a84e-751bf748df16
- 7 IFRS Foundation. (2018, October 22). IASB amends definition of business in IFRS Standard on business combinations. Retrieved from https://dart.deloitte.com/iGAAP/home/financial-reporting/financial-reporting-literature/iasb-speeches-articles-presentations/2018/iasb-amends-definition-business-in-ifrs
- 33 IASPlus. (2025, January). IASB Meeting — Business Combinations—Disclosures, Goodwill and Impairment. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/meeting-types/iasb/2025/january/business-combinationsdisclosures-goodwill-and-impairment
- 34 UK Endorsement Board. (2024, July 22). Business Combinations – Disclosures, Goodwill and Impairment. Retrieved from https://www.endorsement-board.uk/projects/business-combinations-disclosures-goodwill-and-impairment/
- 35 AccountsExamples.com. (n.d.). Example of Reverse Acquisition Accounting (IFRS 3 & IFRS 2). Retrieved from https://accountsexamples.com/ias-41-and-ias-16-amendments-for-bearer-plants-adopted-palm-oil-pya-and-change-of-policy-disclosure/ (Note: The title of the page seems mismatched with the content which discusses reverse acquisition).
- 15 Grant Thornton Austria. (2022, January 25). IFRS 3 – Reverse acquisitions explained. Retrieved from https://www.grantthornton.at/en/insights/articles/ifrs-3—reverse-acquisitions-explained/
- 11 EFRAG & OIC. (n.d.). Discussion Paper: Business Combinations Under Common Control. Retrieved from https://www.fondazioneoic.eu/wp-content/uploads/2024/09/BCUCC-Final-for-Publication-at-28-Oct-final.pdf
- 12 Deloitte. (n.d.). IFRS in Focus — IASB publishes Discussion Paper on Business Combinations under Common Control. Retrieved from https://iasplus.com/content/394c3197-a607-4ead-98ff-c3ee59919f66
- 36 IASPlus. (2012, November). IFRS Interpretations Committee Meeting — IFRS 3 — Accounting for reverse acquisition transactions where the acquiree is not a business. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/meeting-notes/ifrs-ic/2012/ifrs-interpretations-committee-meeting-2014-13-14-november-2012/ifrs-3-2014-accounting-for-reverse-acquisition-transactions-where-the-acquire-is-not-a-business
- 37 Deloitte. (n.d.). Roadmap: Business Combinations – 6.8 Reverse Acquisitions. Retrieved from https://dart.deloitte.com/USDART/home/codification/broad-transactions/asc805-10/roadmap-business-combinations/chapter-6-other-acquisition-method-guidance/6-8-reverse-acquisitions
- 13 PwC. (n.d.). Common control transactions: Navigating tax and financial reporting complexities. Retrieved from https://www.pwc.com/us/en/services/consulting/deals/library/common-control-transactions.html
- 14 PwC Malaysia. (2021). Snapshot: Proposed new rules to account for business combinations under common control. Retrieved from https://www.pwc.com/my/en/assets/publications/2021/pwc-snapshot-proposed-new-rules-to-account-for-business-combinations-under-common-control.pdf
- 18 IFRS Foundation. (n.d.). IFRS 13 Fair Value Measurement – Basis for Conclusions. Retrieved from https://aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/IFRS13_BC_1-22.pdf
- 1 IASPlus. (n.d.). IFRS 3 Business Combinations..1 Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3
- 19 Eton Venture Services. (n.d.). Intangible Asset Valuations: Methods & Importance. Retrieved from https://etonvs.com/valuation/intangible-asset-valuations/
- 20 CFA Institute. (2019, January 11). A Renaissance in Intangible Valuation: Five Methods. Retrieved from https://blogs.cfainstitute.org/investor/2019/01/11/a-renaissance-in-intangible-valuation-five-methods/
- 41 CPDbox. (n.d.). IAS 36 Impairment of Assets – The Complete Guide with Examples. Retrieved from https://www.cpdbox.com/ias-36-impairment-assets/
- 42 IASPlus. (n.d.). IAS 36 — Impairment of Assets. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias36
- 45 EY. (2025, February 18). What do operating segments reveal about impairment of goodwill and other assets?. Retrieved from https://www.ey.com/content/dam/ey-unified-site/ey-com/en-au/services/ifrs/documents/ey-what-do-operating-segments-reveal-about-impairment-18022025.pdf
- 46 CPDbox. (n.d.). Question: How to test goodwill for impairment under IFRS?. Retrieved from https://www.cpdbox.com/question/ifrs-testing-goodwill-for-impairment/
- 21 PKF Littlejohn. (n.d.). In-depth guide to IAS 38 Intangible Assets under IFRS for listed businesses. Retrieved from https://www.pkf-l.com/insights/depth-guide-to-ias-38-intangible-assets-under-ifrs-listed-businesses/
- 22 Grant Thornton. (n.d.). Insights into IFRS 3: Recognition principle. Retrieved from https://www.grantthornton.global/globalassets/1.-member-firms/global/insights/ifrs-3/recognition-principle/IFRS-3-Recognition-principle.pdf
- 57 KPMG. (n.d.). Fair value measurement. Retrieved from https://kpmg.com/xx/en/what-we-do/services/audit/corporate-reporting-institute/ifrs/toolkit/us-gaap-fair-value-measurement.html
- 52 PwC. (n.d.). A guide to accounting for business combinations and noncontrolling interests..52 Retrieved from https://www.pwc.nl/nl/audit-assurance/assets/documents/pwc-guide-business-combinations-noncontrolling-interests.pdf
- 43 IFRS Foundation. (n.d.). IAS 36 Impairment of Assets. Retrieved from https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-36-impairment-of-assets/
- 44 IASPlus. (n.d.). Goodwill and impairment. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/projects/major/goodwill
- 25 IASPlus. (n.d.). IAS 12 — Income Taxes. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12
- 1 IASPlus. (n.d.). IFRS 3 Business Combinations..1 Retrieved from https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3
- 39 IASPlus. (2009, July). IFRIC Update: IFRS 3 — Acquisition related costs in a business combination. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/meeting-notes/ifrs-ic/not-added/2009/ifrs-3-acquisition-related-costs-in-a-business-combination
- 38 Grant Thornton. (n.d.). Insights into IFRS 3: Determining what is part of a business combination transaction. Retrieved from https://www.grantthornton.global/globalassets/1.-member-firms/global/insights/ifrs-3/determining-a-business-combination-transaction/ifrs-3-determining-the-business-combination.pdf
- 4 IFRS Foundation. (2022). IFRS 3 Business Combinations. Retrieved from https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/publications/pdf-standards/english/2022/issued/part-a/ifrs-3-business-combinations.pdf?bypass=on
- 10 BDO. (n.d.). IFRS Issues for the Extractive Industries: Distinguishing between a business combination and an asset purchase. Retrieved from https://www.bdo.global/getmedia/0ef12c7f-71a0-4046-8bb8-4a41b0c6a92f/IFRS_Distinguishing-between-a-business-combination-and-an-asset-purchase.pdf
- 26 KPMG India. (2020, February). Chapter 05: Income Taxes – Ind AS Implementation Guide. Retrieved from https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/in/pdf/2020/02/chapter-05-income-taxes-ind-as-implementation-guide.pdf
- 58 KPMG LLP. (2024). Handbook: SEC Reporting Requirements for Business Combinations. Retrieved from https://kpmg.com/kpmg-us/content/dam/kpmg/frv/pdf/2024/handbook-sec-business-combinations.pdf
- 40 IASPlus. (2009, May). IFRIC Meeting Notes: IFRS 3 — Acquisition-related costs in a business combination. Retrieved from https://www.iasplus.com/en/meeting-notes/ifrs-ic/2009/ifric-may-2009/ifrs-3-acquisition-related-costs-in-a-business-combination
- 59 Deloitte. (n.d.). Roadmap: Carve-Out Financial Statements – 3.7 Transaction-Related Costs. Retrieved from https://dart.deloitte.com/USDART/home/publications/deloitte/additional-deloitte-guidance/roadmap-carve-out-transactions/chapter-3-accounting-considerations-related-a/3-7-transaction-related-costs
- 5 Plutus Education. (n.d.). IFRS 3 – Business Combinations. Retrieved from https://plutuseducation.com/blog/ifrs-3/
- 28 ACCA Global. (n.d.). Business combinations – IFRS 3 (Revised). Retrieved from https://www.accaglobal.com/gb/en/student/exam-support-resources/professional-exams-study-resources/strategic-business-reporting/technical-articles/business-combinations.html
————————————————————————————-
برای دریافت مشاوره و نیز آگاهی کامل از شرایط ارائه خدمات حسابداری با ما در تماس باشید :
تلفن ۱ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۲
تلفن ۲ : ۰۲۱۸۸۱۹۱۴۸۳
فکس : ۸۸۲۰۵۷۶۶ ۲۱ ۹۸++
Email: Info@ArghamNegar.com
Loading...