۱۳۹۶ پنجشنبه ۱ تیر   :  جستجو 

شماره دادنامه:770 الي 773

تاريخ دادنامه:07/11/1392

کلاسه پرونده:89/569، 88/952، 87/1060،415

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: 1- خانم مهناز پراکند 2- سازمان بازرسي کل کشور 3- شرکت پرشيا ارس خاورميانه

موضوع شکايت و خواسته:1- ابطال بند (ز) و شقوق«1، 2، 3» ماده(2)و ماده(3) آيين نامهاجرايي تبصره(4) قانون « استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي» مصوب 3/6/1379هيأت وزيران

2- ابطال بند 5 بخشنامه شماره68438/8967/201- 3/12/1381 وزارت امور اقتصادي و دارايي

3- ابطال بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور

گردش کار: خانم مهناز پراکند به موجب دادخواستي ابطال بند (ز) و شقوق«1، 2، 3» ماده(2)و ماده(3) آيين نامهاجرايي تبصره(4) قانون « استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح بهعنوان حسابدار رسمي» مصوب 3/6/1379هيأت وزيران

2- ابطال بند 5 بخشنامه شماره68438/8967/201- 3/12/1381 وزارت امور اقتصادي و دارايي

3- ابطال بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

" با سلام واحترام به استحضار مي رساند:

1- مواد 20- 74- 106- 144الي153قانون تجارت شرکتهاي سهامي خاص را مکلف به انتخاب بـازرس يا بازرسان قانوني حسـب مورد توسط مجامع عمومي موسس و عادي سالانه کرده است کـه بازرسـان منتـخب مجـامع عمومي، وظايف بازرسي ازاعمال مديران شرکت را عهده دار مي شوند.

2- ماده واحده قانون تشکيل سازمان حسابرسي مصوب 1362 شرکتهاي دولتي و وابسته به دولت و ساير موسسات عمومي را مکلف به استفاده از خدمات سازمان حسابرسي براي انجام وظايف بازرس قانوني کرده است.

3- بند «ب» ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372 به دولت اجازه داده است که «حسب مورد و نياز و همچنين جهت حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي توليدي وبازرگاني و ساير شرکتهاي سهامي» به منظور اعمال نظارت مالي بر آنها، از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس «براي حسابرسي و بازرسي قانوني» اين واحدها استفاده نمايد.

قضات ديوان، همان گونه که مستحضريد طبق قانون تجارت بازرس يا بازرسان قانوني شرکتهاي سهامي از بين افراد مورد اعتماد سهامداران و توسط مجامع عمومي با رأي اکثريت حاضر در هر يک از مجامع انتخاب مي شوند و به عنوان چشم و چراغ سهامداران براي کنترل اعمال هيأت مديره انجام وظيفه مي نمايند.به عبارت ديگر بازرس يا بازرسان هر شرکت يا موسسه نماينده اکثريت سهامداران شرکت يا موسسات براي اعمال نظارت بر عملکرد مديران در امور مالي و غير مالي است و با توجه به بند ب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح مصوب 29/10/1372 تحت شرايطي به دولت اجازه داده شده است که به منظور اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي بازرگاني و ساير شرکتهاي سهامي «عمل بازرسي و حسابرسي قانوني» را با استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس به عمل آورند. شرايط مذکور در بند ب قانون فوق الذکر عبارتند از:

الف- دولت حسب مورد و در صورت نياز تشخيص دهد که جهت اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي و شرکتهاي سهامي بايد از خدمات تخصصي وحرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس براي بازرسي و حسابرسي قانوني اين واحدها استفاده نمايد.

ب- دولت جهت حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مذکور استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس را ضروري تشخيص دهد.

لذا چنانچه ملاحظه مي فرماييد:

بنا بر مستنبط ازمقررات قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس يا بازرسان قانوني و قانون استفاده ازخدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372
اولاً: فرق است بين نهاد بازرس قانوني به عنوان نماينده اکثريت سهامداران براي اعمال نظارت بر عملکرد مديران به منظور حفظ حقوق سهامداران و فعل بازرسي يا حسابرسي قانوني به عنوان اعمال نظارت دولت بر امور مالي واحدهاي مذکور درشرايط خاص مندرج در قانون موصوف به منظور حفظ حقوق دولت و دريافت ماليات.

ثانياً: تجويز استفاده دولت از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس براي بازرسي و حسابرسي قانوني واحدهاي مذکور مقيد به شرايطي است ومطلق نيست و استفاده از آن دايمي- هميشگي و ثابت نيست. ليکن ماده 3 و بند (ز) ماده2آيين نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس مصوب 1379وزارت امور اقتصادي و دارايي که طي شق 1 آن شرکتهاي سهامي را مکلف به انتخاب بازرسي و حسابرس قانوني از ميان موسسات حسابرسي کرده است با روح قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس و نصصريح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس و بازرسان قانوني در شرکتهاي سهامي در تضادو تعارض آشکار است و در واقع دامنه شمول قانون را توسعه و گسترش داده که چنين اختياري را نداشته است.

توضيح اين که: علي رغم وجود تفاوت آشکار بين « مقوله بازرس قانوني شرکتها و موسسات» که اين نهاد براي اعمال نظارت سهامداران بر عملکردمديران از حيث رعايت حقوق سهامداران تاسيس شده و «مقوله حسابرسي و بازرسي قانوني» که براي اعمال نظارت دولت بر عملکرد شرکتها از حيث رعايت حقوق دولت و تعيين ميزان ماليات موديان ايجاد شده است. متاسفانه بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آيين نامه مصوب1379تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس (مصوب 1379) دو مقوله « بازرس قانوني» و «بازرس و حسابرسي قانوني» را با هم خلط کرده و يکي قلمداد کرده است که نه تنها با روح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس يا بازرسان شرکتهاي سهامي در تعارض و تخلف است بلکه با غرض قانونگذار از وضع و تصويب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس مخالفت آشکار دارد. از طرفي بخشنامه شماره 68438/8967-201- 3/12/1381سازمان امورمالياتي تحت عنوان «اطلاعيه مهم وزارت امور اقتصادي و دارايي» که کليه شرکتهاي سهامي خاص را که جمع دارايي آنها بيش از 16ميليارد ريال است مشمول آيين نامه مذکورکرده و مقرر داشته است که «حسابرس و بازرسي قانوني» خود را بايد منحصراً از بين حسابداران ذي صلاحي که اعلام شده اند انتخاب کنند و بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387سازمان امور مالياتي که شرکتهاي سهامي را در چارچوب مواد 148و 149قانون تجارت وقانون تاسيس سازمان حسابرسي و مواد 3 و 4 آيين نامه اجرايي تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس مکلف به عقد قراردادبازرسي و حسابرسي با موسسات حسابرسي کرده است.علاوه بر مغايرت آشکار با قانون تجارت و قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابرس با قانون تشکيل سازمان حسابرسي مصوب 1362نيز که صرفاً شامل شرکتهاي دولتي است وشرکتهاي خصوصي از جمله شرکتهاي سهامي خاص از شمول اين قانون خارج هستند در تضاد است و در حقيقت و نفس الامر به نحوي قانونگذاري شده و دامنه شمول قانون را با وضع آيين نامه ها توسعه و گسترش داده است. اينک با تقديم اين دادخواست رسيدگي و صدور حکم برابطال بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آيين نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي وحرفه اي بازرسان  ذي صلاح و بخشنامه هاي 68438/8967-201- 3/12/1381و 24067- 20/3/1387سازمان امور مالياتي به لحاظ مغايرت با قانون مورد استدعاست."

قائم مقام رئيس سازمان بازرسي کل کشور به موجب شکايت نامه شماره 87964/88/302-10/11/1388 ابطال ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 3/6/1379هيأت وزيران وابطال بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و درجهت تبيين خواسته اعلام کرده است:

"سلام عليکم:

احتراماً، به استحضار ميرساند، ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه ايحسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي و همچنين بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور از حيث انطباق با قانون در کميسيون تطبيق مصوبات دستگاههاي اداري،اين سازمان مورد بررسي قرار گرفت که نتيجه آن به شرح ذيل ايفاد ميشود:

الف- مصوبات مورد نظر

1- ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب13/6/1379 هيأت وزيران بيان مي دارد: « اشخاص حقوقي ذيل مکلفند حسب مورد حسابرس وبازرسي قانوني يا حسابرس خود را از ميان موسسات حسابرسي که عضو جامعه حسابداران رسمي ايران هستند، انتخاب نمايند.

الف- شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش دربورس اوراق بهادار و شرکتهاي تابعه و وابسته به آنها.

ب- شرکتهاي سهامي عام وشرکتهاي تابعه و وابسته به آنها.

ج- شرکتهاي موضوع بندهاي (الف و ب) ماده(7)قانون اساسنامه سازمان حسابرسي با رعايت ترتيبات مقرر در تبصره 1 ماده(132) قانون محاسبات عمومي.

هـ- شعب و دفاتر نمايندگي شرکتهاي خارجي که در اجراي قانون اجازه ثبت شعبه و نمايندگي شرکتهاي خارجي - مصوب 1376- در ايران ثبت شده اند.

و- موسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي و شرکتها، سازمانها و موسسات تابعه و وابسته به آنها.

ز- ساير اشخاص حقوقي و حقيقي زير که با در نظر گرفتن عواملي از قبيل درجه اهميت، حساسيت و حجم فعاليت آنها(ميزان فروش محصولات يا خدمات،جمع داراييها،تعداد پرسنل و مـيزان سرمايه) و همچـنين ميزان ظرفـيت کاري مـوسسات حسابرسي و حـسابداران رسـمي، مشـخصات يا فهرست آنها توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي تا پايان دي ماه هرسال اعلام مي شود:

1- شرکتهاي سهامي خاص و ساير شرکتها و همچنين موسسات انتفاعي غير تجاري

2- شرکتها و موسسات تعاوني و اتحاديه هاي آنها

3- اشخاص حقيقي که طبق مقررات قانوني مربوط، مکلف به نگهداري دفاتر قانوني هستند.

تبصره1- اشخاص موضوع اين ماده مي توانند از خدمات سازمان حسابرسي که تنها موسسه حسابرسي دولتي است،به عنوان حسابرس و بازرس قانوني يا حسابرس خود حسب مورد استفاده نمايند.»

2- بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور تصريح مي نمايد:

«نظر به اين که در شرکتهاي سهامي خاص وظايف بازرسي و حسابرسي، درچارچوب مواد 148 و 149قانون تجارت و قانون تاسيس سازمان حسابرسي و موارد 3 و 4آيين نامه اجرايي تبصره (4) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي انجام مي گيرد،انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومي سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال براي تصويب گزارش مالي سال قبل تشکيل مي گردد، لذا لزوماً تاريخ قرارداد بازرسي و حسابرسي بر اساس مصوبه مجمع مزبوراز تاريخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنا به مراتب فوق در هنگام دريافت گزارش حسابداران رسمي براي شرکتهاي سهامي در اجراي مقررات ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم لازم است آگهي روزنامه رسمي تصميمات مجمع که حاوي اسامي حسابرس و بازرس انتخاب شده است را اخذ تا ملاک پذيرش قرارداد حسابرس و به تبع آن پذيرش گزارش حسابرس مالياتي با رعايت مقررات قرار گيرد.»

ب- قوانين و مقررات مربوط

1- ماده واحده قانون « استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي» مصوب 27/11/1372 اشعار مي دارد:

«به منظور اعمال نظارت مالي برواحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي، همچنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع، به دولت اجازه داده مي شود حسب مورد و نياز، ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي درموارد زير به عمل آورد:

الف- حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار

ب- حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شرکتهاي سهامي

ج- حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي

د- حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتها و موسسات موضوع بندهاي (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366

هـ- حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي وحقوقي

تبصره 5- دستگاههاي دولتي مي توانند از خدمات سازمان حسابرسي که تنهاسازمان حسابرسي دولتي محسوب مي شود يا حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي فوق الذکراستفاده کنند».

ماده 106 قانون تجارت مقرر مي دارد:

«در مواردي که تصميمات مجمع عمومي متضمن يکي از امور ذيل باشد يک نسخه از صورت جلسه مجمع بايد جهت ثبت به مرجع ثبت شرکتها ارسال گردد:

1-انتخاب مديران و بازرس يا بازرسان

2-تصويب ترازنامه

3-کاهش يا افزايش سرمايه و هر نوع تغيير در اساسنامه

4-انحلال شرکت و نحوه تصفيه آن

ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره هاي1 و 2 آن الحاقي 27/11/1380 اعلام مي دارد:

«سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران وحسابداران رسمي و موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي که عهده دار انجام دادن وظايف حسابرسي و بازرسي قانوني يا حسابرسي اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلف اند گزارش حسابرسي مالياتي طبق نمونه اي که از طرف سازمان امور مالياتي تهيه مي شود، تنظيم کنند و جهت تسليم به اداره امور مالياتي مربوط در اختيار مودي قرار دهند.....

تبصره1-اداره امور مالياتي گزارش حسابرسي مالياتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص ماليات صادر مي کند، قبول گزارش حسابرسي مالياتي موکول به آن است که مودي گزارش حسابرسي مالي نسبت به صورتهاي مالي که طبق استانداردهاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا موسسه حسابرسي تنظيم شده باشد راضميمه گزارش حسابرسي مالياتي همراه با اظهار نامه مالياتي يا حداکثر ظرف سه ماه ازتاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهار نامه، تسليم اداره امور مالياتي مربوط کرده باشد.

تبصره2-سازمان امور مالياتي کشور مي تواند حسابرسي صورتهاي مالي و تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي را به حسابداران رسمي يا موسسات حسابرسي واگذارنمايد. در اين صورت، پرداخت حق الزحمه، طبق مقررات مربوط به عهده سازمان امورمالياتي کشور است.

ج- نظريه:

بنا به مراتب و با توجه به مفاد قوانين ومقررات مذکور:

1-در مبحث اول هدف قانونگذار از صدر ماده واحده قانون «استفادهاز خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران...» تعيين ضوابط در اعمال نظارت مالي برواحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي، همچنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع است که گستره و محدوده آن لاجرم مي بايد با روح آزاديهاي حاکم بر حوزه اقتصاد و قواعد مربوط به آن از جمله مفاد ماده 10 قانون مدني(داير بر نافذ بودن قراردادهاي خصوصي مادامي که مخالف صريح قانون نباشند)، سازگار باشد. از اين روتکليف ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون مارالذکر مبني بر لزوم انتخاب«حسابرس و بازرس قانون»يا«حسابرس» توسط اشخاص حقوقي و حقيقي مندرج در آن ماده ازميان موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، خارج از حدود اختيارات قانوني قوه مجريه است و از مفاد قانون ياد شده چنين انحصاري افاده نمي شود. مضافاً ازتبصره 5 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران تخييردستگاههاي دولتي در بهره مندي از موسسات فوق الذکر استنباط مي شود و به همين جهت نيز قانونگذار در اين تبصره آورده است:«دستگاههاي دولتي مي توانند از خدمات سازمان حسابرسي...،يا حسابداران رسمي و موسسات فوق الذکر استفاده کنند».

2-درخصوص مبحث دوم،بخشنامه سازمان امور مالياتي که استفاده از امتياز مصرح در تبصره 1ماده272 قانون مالياتهاي مستقيم را منوط به درج نام حسابرس شرکت در روزنامه رسمي کرده است، تکليفي مازاد بر قانون و تشريفات مربوط به ثبت و فعاليت شرکتها است. زيراآگهي روزنامه رسمي صرفاً براي درج موارد و الزامات قانوني شرکتها است و اين الزامات در قانون تجارت ذکر گرديده اند. بدين رو، سازمان ثبت اسناد و املاک و اداره کل ثبت شرکتها در حد الزامات قانون تجارت مکلف به درج اساسنامه و مصوبات شرکتها در روزنامه رسمي هستند، مگر آنکه قانون ديگري چنين تکليفي بر عهده شرکتها نهاده باشد که به تبع درج آن در روزنامه رسمي الزامي است باشند.

به اين لحاظ تکليف مندرج در بخشنامه مذکور برخلاف قانون و باعث جلوگيري از امکان استفاده از مزاياي قانوني و مغاير باحقوق اشخاص است.

لذا مراتب در اجراي تبصره 2 ماده 2 قانون تشکيل سازمان بازرسيکل کشور اعلام،شايسته است دستور فرمايند رسيدگي به مغايرت ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي و نيز بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالياتي کشور باقوانين مارالذکر خارج از نوبت در دستور کار هيأت عمومي ديوان قرار گرفته و ازتصميمات متخذه اين سازمان را مطلع نمايند."

آقاي خليل يارمحمدي به وکالت ازشرکت پرشيا ارس به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 24067-20/3/1387سازمان امورماليات کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

" احتراماً و با عرض ادب به شرح دادخواست تقديمي حاضر و مستنداً به مقررات ماده 1 وبند 1 ماده 19 قانون ديوان عدالت اداري و بنا به جهات مشروحه ذيل الاشعار استدعاي استماع دعوا مبني بر ابطال بخشنامه هاي شماره هاي مارالذکر صادر شده از سوي سازمان امور مالياتي کشور را به لحاظ مخالفت مدلول قسمتي از آن با قوانين جاريه موجد حق وخروج از حدود اختيارات مصرح قانوني را دارد.

همان گونه که ملاحظه مي فرمايند به حکايت بخشنامه هاي موضوع دادخواست، سازمان امور مالياتي، شرکتها و اشخاص حقوقي مشمول ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم را که مکلف به استفاده از حسابرسان رسمي ميباشند را ملزم مي نمايد که بازرس و حسابرس مورد نظرشان را در يکي از مجامع عمومي ياعادي يا فوق العاده انتخاب کرده و پس از تنظيم صورتجلسه مجمع مبادرت به ارسال آن به روزنامه رسمي جهت درج و انتشار آگهي نمايند.

در غير اين صورت يا عدم ارائه قرارداد حسابرسي نسبت به رسيدگي و تشخيص درآمد مشمول ماليات وفق مقررات(علي الرأس) اقدام خواهد شد.

بديهي است که سازمان امور مالياتي کشور يا هر نهاد دولتي ديگربر حسب وظيفه ذاتي خود مي بايست به دنبال اتخاذ راهکارهايي در جهت جلوگيري از سوءاستفاده هاي احتمالي قانوني گريزان باشد وليکن شرط لازم و اساسي در اين تصميمات عدم تباين و تعارض آنها با مقررات موضوعه و حقوق اشخاص است.

کما اين که در بخشنامه هاي موضوع بحث، ارائه قرارداد حسابرسي به ضميمه اظهار نامه يا موضوع انتخاب بازرس وانتشار آگهي آن امري است که کاملاً منطبق با مقررات قانون تجارت، قانون مالياتهاي مستقيم و ماده واحده قانوني استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي است. اما آنچه که جاي تامل و مداقه دارد، الزام موديان مشمول ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم به انتخاب حسابرس در مجامع عمومي (عادي يا فوق العاده) و درج و انتشار آگهي صورتجلسه مشتمل بر اين موضوع در روزنامه رسمي است که اين امر فاقد هر گونه وجاهت قانون است، چرا که:

اولاً:در قانون تجارت به عنوان قانون مادر در تنظيم و تنسيق امور شرکتهاي تجاري و ساير مسائل مربوط، هيچ الزامي دراين خصوص ملاحظه نمي شود و هيچ يک از مواد قانوني ناظر بر اختيارات و تکاليف مجامع عمومي اشعار بر انتخاب حسابرس توسط آنها ندارد و اساساً به شرح مقررات منصوصه قانون تجارت اين امر از اختيارات و وظايف اعضاي هيأت مديره شرکتها بوده و نه تنها هيچ توجيهي وجود ندارد که هيأت مديره شرکتها مبادرت به تشکيل مجمع عمومي- مخصوصاً به طور فوق العاده- براي اين موضوع نمايند، بلکه اين بخشنامه به نوعي علاوه بر ايجادسوء تفاهم و اختلال در امور اداره شرکتها به نوعي تداخل در اختيارات قانوني مصرحه در قانون تجارت براي هيأت شرکتهاست. علاوه بر اين که به شرح مقررات مواد 20و 145قانون تجارت چه در مورد شرکتهاي سهامي عام و چه شرکتهاي سهامي خاص، تنظيم صورتجلسه و انتخاب صرفاً مقيد به انتخاب اولين مديران يا بازرسان شرکت مي باشد و غير ازموارد مذکور تکليف ديگري احصاء نشده است.

ثانياً: در توجيه مخالفت اين قسمت ازبخشنامه معترض عنه با مقررات قانوني همين بس که اداره ثبت شرکتها نيز در برابراجراي آن و انتشار آگهي مشتمل بر اعلام مشخصات حسابرسي مقاومت و ممانعت دارد. حالبا فرض اين که اداره مذکور نيز در مقابل با سازمان امور مالياتي کشور به انتشارآگهي تمکين نمايد، به شرح مقررات ماده 106قانون تجارت صرفاً در مواردي که تصميمات مجمع عمومي متضمن يکي از امور مذکوره در ذيل ماده قانوني مارالذکر باشد يک نسخه ازصورتجلسه مجمع بايد جهت ثبت به مرجع ثبت شرکتها ارسال شود. مفهوم مخالف ماده قانوني مرقوم اين است که در غير موارد مصرحه هيچ تکليفي براي شرکت جهت ارسال صورتجلسه مجمع به مرجع مذکوره و به تبع آن انتشار آگهي وجود نداشته و مد نظر قانونگذار نبوده است.

ثالثاً: تکليف مقرره در بخشنامه علاوه بر اين که تکليفي مازاد بر تکاليف مقرره قانوني و در تعارض با مفاد قانون مادر(قانون تجارت) بر اشخاص و مکلفين تحميل مي نمايد، به هر حال تالي فاسـدهايي خواهد داشت که براي هيچ يک از آنها مقررات و راهکاري در قانون پيش بيني نشده است. مثـل فـوت حـسابرس(يـا انحلال)، تـخلفات وي واز اين قـبيل که در صورت بروز و حدوث مي بايست راه حلي براي آن پيش بيني شده باشد. در فرض قبول راهکار بخشنامه براي هر يک از موارد بايد مجمع عمومي(به احتمال قوي به طور فوق العاده) تشکيل و تصميم بگيرد. حال آن که وفق مقررات قانون تجارت هيأت مديره شرکتها به سهولت مي تواند رفع مشکل نمايد.

رابعاً:ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح ... نيز هيچ اشعار و اشاره اي بر چنين الزامي ندارد.مگر در صورتي که سمت بازرس و حسابرسي در يک شخص جمع گردد که در آن صورت نيز اين الزام در واقع ناظر بر انتخاب بازرس مي باشد و اعلام حسابرس درصورتجلسه مجمع و انتشار آگهي مشتمل بر مشخصات حسابرس يک امر تبعي است که به جهت اجتماع دو سمت در يک شخص صورت تحقق خواهد گرفت نه اصالتاً.

خامساً:چنانچه قرارباشد هر يک از نهادهاي نظارتي يا اجرايي دولتي براي انجام وظايف ذاتي خود، شرکتهاي تجاري را مکلف به انجام موارد مشابه سازمان امور مالياتي نمايند، قطعاً بايد هر يک از شرکتها حداقل هفته اي يک بار مجامع عمومي شرکت را براي انخاب يک ناظر، محاسب،کارشناس و از اين قبيل تشکيل داده و آگهي نمايند. به طور مثال يک شرکت توليدي که مکلف به استفاده از مسؤول فني يا ناظر در روند توليد است، مکلف باشد مسؤول فني رادر مجمع عمومي انتخاب و آگهي نمايد. کما اين که بازرس يا بازرسان شرکتي در انجام وظايف بازرسي و نظارتي خود ممکن است از افراد و متخصصان مختلف بهره گيرند که يکي ازاين تخصصها متخصص امور مالي (حسابرس) است. بديهي است که هيچ توجيه منطقي و الزام قانوني وجود ندارد که اين متخصصين مورد انتخاب و گزينش مجامع عمومي بوده و از طريق نشر آگهي تعرفه و اعلام شود. چه بسا بعضي از امور فني و تخصصهاي مورد نياز با لحاظ زمينه فعاليت بعضي از شرکتها و نوع حرفه اي که دارند(مثل شرکتهاي داروسازي و ازاين قبيل)بسيار حساستر و با اهميت تر از تخصص مالي و حسابرسي باشد، حال آن که حتماً در چنين مواردي قانونگذار تکليف مشابه تکليف بخشنامه هاي معترض عنه پيش بيني نکرده است.

به واقع چنين تصميماتي روند اداره امور شرکتها را در نگاه کلان مختل خواهد نمود که کاملاً در تعارض با روح کلي حاکم بر قانون تجارت و ارکان متشکله شرکتها و وظايف ذاتي هر يک از آنهاست. در حالي که با وجود طرق و راهکارهاي سهلالوصول ديگر که هيچ مباينت و تضادي با قوانين موضوع نداشته و اختلالي نيز در فعاليت بنگاههاي اقتصادي ايجاد نخواهد کرد به راحتي مي توان به غرض و هدف منظور نظر سازمان واضع بخشنامه نائل و واصل گرديد.

علي اي حال در خاتمه با عرض پوزش از عرايضي که شايد توضيح واضحات بوده و صرفاً در جهت طرح مسئله معروض نظر قرار گرفت و با استظهارو اشراف و علم آن عالي جنابان که قطعاً در خصوص مورد من به الکفايه خواهد بوداستدعاي استماع و رسيدگي به دعوا و ابطال بخشنامه معترض عنه در بخش مربوطه رادارد."

متن بند 5 بخشنامه شماره 68438-8967-201- 3/12/1381 وزارت امور اقتصادي و دارايي در قسمتهاي مورد اعتراض به قرار زير است:

"5- با توجه به اطلاعيه مورخ26و 27 شهريور ماه 1381مبني بر تعيين و اعلام مشمولين بند «ز» ماده 3 آيين نامه اجرايي موصوف، ساير اشخاص حقوقي(شامل شرکتهاي سهامي خاص و ديگر انواع شرکتها وهمچنين موسسات انتفاعي غير تجاري، شرکتها و موسسات تعاوني و اتحاديه هاي آنها) واشخاص حقيقي که حسب مقررات قانون مالياتهاي مستقيم مکلف به نگهداري دفاتر قانوني هستند و بر اساس آخرين اظهارنامه تسليمي خود، جمع درآمد (فروش ياخدمات) آنها بيشاز هشت ميليارد ريال(در مورد شرکتهاي پيمانکاري جمع دريافتي آنها بابت پيمان منعقده بيش از هشت ميليارد ريال) يا جمع ارزش دارايي آنها بيش از شانزده ميلياردريال بوده با عنايت به مقررات تبصره 3 ماده 3 آيين نامه اجرايي تبصره 4 مذکور،مکلفند براي سالهاي مالي که از 1/7/1381 به بعد آغازمي گردد،حسابرس و بازرس قانوني و يا حسابرس خود را از بين اشخاص حقيقي حسابدار رسمي شاغل و يا موسسات حسابرسي عضوجامعه حسابداران رسمي انتخاب نمايند."

متن بخشنامه شماره 24067-20/3/1387سازمان امور مالياتي کشور به قرار زير است:

"تاريخ:30/3/1387

ارگان صادرکننده: سازمان امور مالياتي

شماره بخشنامه: 24067

بخشنامه سازمان امورمالياتي درخصوص انتخاب بازرس و حسابرس درشرکتهاي سهامي

رئيس سازمان امورمالياتي بخشنامه شماره 24067- 30/3/1387را به شرح زير اعلام کرده است:

نظر به اين که در شرکتهاي سهامي وظايف بازرسي و حسابرسي، در چارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تاسيس سازمان حسابرسي و مواد 3 و 4 آيين نامه اجرايي تبصره (4) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي انجام مي گيرد،انتخاب بازرسي و حسابرس در مجمع عمومي سالانه بوده که به طور معمول درچهار ماهه اول سال براي تصويب گزارش مالي سال قبل تشکيل مي گردد.لذا لزوماً تاريخ قرارداد بازرسي و حسابرسي بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاريخ جلسه مجمع به بعد خواهدبود. بنا به مراتب فوق در هنگام دريافت گزارش حسابداران رسمي براي شرکتهاي سهامي دراجراي مقررات ماده 272قانون مالياتهاي مستقيم لازم است آگهي روزنامه رسمي تصميمات مجمع که حاوي اسامي حسابرس و بازرس انتخاب شده مي باشد را اخذ تا ملاک پذيرش قرارداد حسابرسي و به تبع آن پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي با رعايت مقررات قرارگيرد."
متن آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي در قسمت مورد اعتراض به قرار زيراست:

"ماده 2- اشخاص حقوقي ذيل مکلفند حسب مورد حسابرس و بازرس قانوني ياحسابرس خود را از ميان موسسات حسابرسي که عضو جامعه حسابداران رسمي ايران هستندانتخاب کنند.

ز- ساير اشخاص حقوقي و حقيقي زير که با در نظر گرفتن عواملي ازقبيل درجه اهميت، حساسيت و حجم فعاليت آنها(ميزان فروش محصولات يا خدمات، جمع داراييها، تعداد پرسنل و ميزان سرمايه) و همچنين ميزان ظرفيت کاري موسسات حسابرسي وحسابداران رسمي مشخصات يا فهرست آنها وزارت امور اقتصادي و دارايي تا پايان دي ماه هر سال اعلام مي گردد.

1- شرکتهاي سهامي خاص و ساير شرکتها و همچنين موسسات انتفاعي غير تجاري

2- شرکتها و موسسات تعاوني و اتحاديه هاي آنها

3- اشخاص حقيقي که طبق مقررات قانوني مربوط مکلف به نگهداري دفاتر قانوني هستند

ماده3-صورتهاي مالي اشخاص موضوع ماده (2) که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسي و بازرسي قانوني يا گزارش حسابرسي موضوع اين آيين نامه باشد در هيچ يک از وزارتخانه ها، موسسات دولتي،شرکتهاي دولتي،بانکها و بيمه ها،موسسات اعتباري غير بانکي،سازمان بورس واوراق بهادار و موسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي و معتبر نمي باشد و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود."

در پاسخ به شکايت خانم مهناز پراکند، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 36808/212- 2/4/1388توضيح داده است که:

"احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه هـ 4/87/415 و هـ 4/87/1060موضوع شکايت خانم مهناز پراکند به خواسته ابطال بند (ز) و شقوق1، 2و3 ماده 2 وماده 3 آيين نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاحبه عنوان حسابدار رسمي مصوب 1379و ابطال بخشنامه هاي شماره 68438/8967-201- 3/12/1381 وزارت امور اقتصادي و دارايي و شماره 24067- 20/3/1387سازمان امورمالياتي کشور ضمن ارسال تصاوير نامه هاي شماره 18523/7326-31/1/1388مديرکل دفترهماهنگي و نظارت بر امور حقوقي دستگاههاي اجرايي و 120009/211- 19/11/1387دفتر فني مالياتي و 85893- 27/8/1387 معاون عملياتي و 16063-201- 28/10/1387شوراي عالي مالياتي سازمان متبوع مراتب ذيل را به استحضارمي رساند:

1-با توجه به صدر ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابداررسمي مصوب 1372و نيز بندهاي الف تا هـ ماده واحده مذکور به دولت اجازه داده شده به منظور نظارت مالي بر واحدهاي توليدي،بازرگاني و خدماتي و حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه وديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع حسب مورد و نياز ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي براي انجام وظايف حسابرسي و بازرسي قانوني« شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار وساير شرکتهاي سهامي و شرکتها و موسسات موضوع بندهاي الف و ب ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي و همچنين اجراي وظايف حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي فراهم نمايد.

2-با دقت در متن ماده واحده فوق الذکر وبندهاي الف تا هـ آن مشخص مي شود، استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران رسمي براي بازرسي قانوني شرکتهاي سهامي تکليفي است که رأساً از سوي مقنن براي کليه واحدهاي توليدي،بازرگاني و خدماتي که به صورت شرکت سهامي تاسيس و اداره شده يا ميشوند معين شده و تشخيص ضرورت موضوع را نيز بر عهده دولت گذارده است.

3-با توجه به تبصره 4 ماده واحده مورد اشاره آيين نامه اجرايي تبصره مذکور جهت تعيين حدودضوابط و شرايط مربوط به چگونگي استفاده از خدمات و گزارشهاي حسابداران رسمي وموسسات حسابرسي(با تشخيص ضرورت انتخاب بازرس قانوني شرکتهاي سهامي از ميان حسابداران رسمي جهت حفظ منافع عمومي و صاحبان سرمايه و ساير اشخاص ذي نفع) طي شماره 28423/ت17790هـ - 3/7/1379 از سوي هيأت وزيران تصويب شده است ضمن آن که مسؤوليت حسابداران ذي صلاح در واحدهاي مشمول انجام همان تکاليف بازرس قانوني با توجه به موارد مربوط قانون تجارت خصوصاً مواد148و 149آن مي باشد و چون اين امر در قانون مذکور در بند1به جهت حفظ حقوق سهامداران از سوي مقنن تکليف شده است لذا آيين نامه اجرايي آن نيز با توجه به قانون به تصويب رسيده است، متذکر مي شود که آيين نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي برخلاف ادعاي شاکي در دادخواست مصوب هيأت وزيران است نه وزارت اموراقتصادي و دارايي.

4-با توجه به تکليف مقرر در بندهاي الف و ب و د قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي، جهت استفاده از خدمات حسابداران رسمي براي حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و ساير شرکتهاي سهامي (عام و خاص) و ... تکليف مقرر در بندهاي ج و ه قانون مزبور جهت استفاده از خدمات اين حسابرسان براي حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و موسسات موضوع بند ز ماده 2 آيين نامه اجرايي را مکلف کرده است حسب مورد(حسابرس و بازرس قانوني) و يا (حسابرس) فرد را از بين موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران انتخاب شده، لذا مفاد بند ز ماده 2 آيينن امه اجرايي و شقوق سه گانه آن هيچ گونه مغايرتي با قانون نداشته و طرح اين موضوع در دادخواست ناشي از برداشت اشتباه شاکي است.

5-در خصوص ادعاي شاکي مبني برمغايرت بخشنامه شماره 68438/8967/201- 3/12/1381 وزارت امور اقتصادي و دارايي و شـماره 24067- 20/3/1387سازمان متبوع با قانون تجارت و مواد 2و3 آيين نامه اجرايي تبـصره4قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مستحضر مي دارد با توجه به بند 5 بخشنامه 68438/8967/201- 3/12/1381وزارت اموراقتصادي و دارايي مشمولين بند ز ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره 4 قانون فوق الذکرمکلفند براي سالهاي مالي که از 1/7/1381به بعد آغاز مي شود حسابرس و بازرس قانوني و يا حسابرس خود را از بين اشخاص حقيقي حسابدار رسمي مشاغل و يا موسسات حسابرسي عضوجامعه حسابداران رسمي انتخاب نمايند بنابراين اين بند با توجه به مفاد بندهاي الف وب و ج و هـ قانون مورد نظر و با توجه به حکم صدر ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره4 قانون،مشمولين بند ز را موظف به انتخاب حسابرس و بازرس قانوني و يا حسابرس از بين حسابداران رسمي کرده است، بنابراين بند 5 بخشنامه مزبور هماهنگ با حکم قانون و آيين نامه اجرايي مورد شکايت بوده است و هيچ مخالفتي با آن ندارد چرا که اين بند نيزمشمولين بند ز ماده 2 آيين نامه اجرايي را حسب مورد به انتخاب حسابرس و بازرس قانوني يا حسابرس از بين اشخاص حقيقي حسابدار رسمي شاغل و يا موسسات حسابرس عضوجامعه حسابداران رسمي مکلف کرده است، مضافاً بخشنامه شماره 24067- 30/3/1387سازمان متبوع نيز با مفاد بندهاي الف و ب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه ايحسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي و بندهاي الف و ب و قسمت اول شقوق 1 و 2بند ز ماده 2 آيين نامه اجرايي قانون مزبور مغايرتي نداشته و دقيقاً منطبق با مفادآنها صادر شده است.

با عنايت به مراتب فوق الذکر آيين نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران مصوب هيأت وزيران، بخشنامه هاي مورد شکايت به هيچ وجه خارج از محدوده قانون مذکور و قانون تجارت نميباشد و تکاليف مقرردر بخشنامه هاي مورد شکايت و مصوبه هيأت وزيران در واقع تکليفي است که در خود قانون از سوي مقنن مقرر شده است، لذا تقاضاي رد شکايت و استواري و تاييد مصوبه هيأت وزيران و بخشنامه هاي مورد شکايت را دارد.

ضمناً مستحضر مي دارد شکات و مفاد دادخواستهاي کلاسه هاي هـ 4/87/415و هـ 4/87/1060مشابه و واحد است."

مديرکل دفتر هماهنگي و نظارت بر امور حقوقي دستگاههاي اجرايي [حوزه معاونت حقوقي و امورمجلس]، نيز به موجب لايحه شماره 18523/7326- 31/1/1388توضيح داده است که:

"سلام عليکم:

عطف به نامه شماره 123895-29/11/1387 در خصوص شکواييه مطروح درديوان عدالت اداري راجع به ابطال بند «ز» و شقوق « 1، 2و 3» ماده (2) و ماده(3)آيين نامه اجرايي تبصره (4) قانون «استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذيصلاح به عنوان حسابدار رسمي» و بخشنامه هاي صادر شده از وزارت امور اقتصادي ودارايي و سازمان امور مالياتي کشور، ضمن تاکيد بر اين که اعتراض شاکي به احکام مندرج در آيين نامه اجرايي و بخشنامه هاي مورد نظر با توجه به مفاد دادخواست،صرفاًمعطوف به انتخاب بازرس قانوني شرکتهاي سهامي از ميان حسابداران رسمي است،مراتب زيررا در اثبات مطابقت احکام آيين نامه اجرايي و بخشنامه ها با مفاد قانون و عدم وجاهت شکايت تنظيمي اعلام مي دارد:

1-مطابق صدر ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب 1372»و همچنين بندهاي « الف تا هـ»، به منظور اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي،بازرگاني وخدماتي و حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي واحدهاي مذکور در جهت حفظ منافع عمومي،صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع به دولت اجازه داده شده حسب مورد و در صورت تشخيص ضرورت،  ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي وحرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي را براي انجام وظايف حسابرسي وبازرسي قانوني«شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و سايرشرکتهاي سهامي و اجراي وظايف حسابرسي شرکتهاي غير سهامي، موسسات انتفاعي و غيرانتفاعي و ... فراهم آورد.

بنابراين استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران رسمي به عنوان بازرس قانوني شرکتهاي سهامي تکليفي است که خود قانونگذار برکليه واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي که به صورت شرکت سهامي تاسيس و اداره شده يا ميشوند،بار کرده و تشخيص ضرورت آن را هم بر عهده دولت گذارده است و در واقع،اختيارات سهامداران اين گونه شرکتها در تعيين بازرس يا بازرسان قانوني(مذکور درقانون تجارت)به موجب قانون ديگري محدود شده است.

هـيأت وزيـران نيز در اجـراي تکـليف نظـارتي و حاکميتي محوله با تشخيص ضرورت «انتخاب بـازرس قـانـوني شرکتهاي سهامي از ميان حـسابداران رسمـي بنا به مـصالح عـمومي و حـفظ حـقوق و منــافع سـهـامداران شـرکت واشخـاص ذي نـفـع»،شـرايط و ضـوابط مـربـوط بـه چگونگي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران رسمي را تصويب و طي مصوبه شماره28423/ت17790هـ - 3/7/1379ابلاغ کرده است. توضيح آن که مسؤوليت حسابداران ذي صلاح در واحدهاي مشمول دقيقاً انجام تکاليف بازرس قانوني در چارچوب قانون تجارت بويژه مواد (148و (149)اين قانون است و اين امر براي حفظ منافع سهامداران شرکت از سوي مقنن تکليف شده و آيين نامه اجرايي نيزدر انطباق با قانون به تصويب رسيده و وظايف بازرسي قانوني شرکتهاي سهامي به حسابداران رسمي احاله شده است.

2- قانون « استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي» به صراحت در بندهاي « الف و ب» استفاده از خدمات حسابداران رسمي را براي «حسابرسي و بازرسي قانوني» شرکتهاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و ساير شرکتهاي سهامي(عام و خاص) و دربندهاي «ج و هـ» استفاده از خدمات اين حسابداران را براي حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي و حسابرسي مالياتي ساير اشخاص حقوقي و اشخاص حقيقي مورد حکم قرار داده و بر اين اساس، دولت نيز درماده (2) آيين نامه اجرايي تبصره(4)قانون موصوف، اشخاص حقوقي مذکور در ذيل اين ماده از جمله شرکتها و موسسات موضوع بند«ز» را مکلف کرده حسب مورد «حسابرس و بازرس قانوني» يا «حسابرس» خود را از ميان موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي انتخاب کنند.

با توجه به مفاد بندهاي«الف، ب، ج و هـ» قانون و با عنايت به عبارت «حسب مورد» در صدر ماده (2) آيين نامه اجرايي مورد اشاره، شقوق سه گانه بند «ز» ماده (2) آيين نامه اجرايي با احکام قانون به اين نحو قابل جمع و انطباق هستند که شرکتهاي سهامي خاص و شرکتهاي تعاوني (که مطابق با مقررات حاکم بر بخش تعاوني جزء شرکتهاي سهامي هستند) يعني همان شرکتهاي موضوع قسمت اول شقوق (1و 2) بند «ز» مي بايست به حکم بند «ب» قانون، «حسابرس وبازرس قانوني» خود را از ميان حسابداران رسمي تعيين و شرکتهاي غير سهامي، موسسات انتفاعي و غير تجاري، اتحاديه هاي تعاوني و اشخاص حقيقي که به ترتيب در قسمتهاي دوم و يا سوم شقوق (1و 2) و در قسمت اول شق (3) بند «ز» ذکر نام شده اند، مي بايد به حکم بندهاي «ج و هـ» قانون صرفاً براي « انجام امور حسابرسي» از خدمات حسابدارانرسمي استفاده کنند.

بدين ترتيب مفاد بند «ز» ماده (2) آيين نامه اجرايي و شقوق سه گانه آن هيچ گونه مغايرتي با قانون نداشته و برداشت اشتباهي شاکي از بند «ز» وشقوق سه گانه آن داير بر اين که « همه اشخاص حقوقي و حقيقي مذکور در اين بند بايدبازرس قانوني خود را از بين حسابداران رسمي انتخاب کنند» غير منطبق با ماده(2)آيين نامه اجرايي و خود قانون است.در واقع، اين برداشت و استنباط نادرست خود شاکي است که با مدلول احکام قانوني در تعارض است و ميان احکام آيين نامه اجرايي قانون وقانون هيچ گونه تعارضي وجود ندارد و بي ترديد،با برداشت حقوقي صحيح از بند«ز» آيين نامه،شبهه پيش آمده در خصوص عدم مطابقت آيين نامه اجرايي با قانون مرتفع خواهد شد.

3- در خصوص ادعاي عدم انطباق بخشنامه هاي وزارت امور اقتصادي و دارايي و سازمان امورمالياتي با حکم قانون اشعار مي دارد،صرف نظر از اين که شاکي دردادخواست تنظيمي مشخص نکرده ابطال کداميک از بندهاي بخشنامه (اطلاعيه) شماره 68438/8967- 201- 3/12/1381وزارت امور اقتصادي و دارايي را خواستار است(اين ازموارد نقص مهم دادخواست محسوب است) به نظر مي رسد با توجه به ارتباط بند«5» بخشنامه صادر شده با بند «ز» ماده (2) آيين نامه اجرايي موصوف،خواسته شاکي ابطال بند «5» بخشنامه مورد اشاره باشد. همان طور که از مفاد بند مذکور برمي آيد مشمولين بند «ز» ماده 2 آيين نامه اجرايي(اشخاص حقوقي و حقيقي مذکور در شقوق سه گانه اينبند) مکلفند براي سالهاي مالي که از 1/7/1381به بعد آغاز مي شود،حسابرس و بازرس قانوني و يا حسابرس خود را از بين اشخاص حقيقي حسابدار رسمي شاغل و يا موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي انتخاب نمايند.

بنابراين اشکال حقوقي وقتي براين بند وارد بود که تمامي اشخاص حقيقي و حقوقي مشمول مکلف مي شدند «حسابرس و بازرس قانوني» خود را از ميان حسابداران رسمي انتخاب کنند، درحالي که اين بند با توجه به مفاد بندهاي «الف، ب، ج و هـ» قانون و به تبعيت از حکم صدر ماده 2 آيين نامه اجرايي آن، مشمولين بند «ز» را موظف به انتخاب «حسابرس و بازرس قانوني» و يا«حسابرس» از بين حسابداران رسمي کرده است که در مورد شرکتهاي سهامي خاص و تعاونيهاتکليف ناظر به تعيين «حسابرس و بازرس قانوني» از ميان حسابداران رسمي است و درمورد شرکتهاي غير سهامي،موسسات انتفاعي غير تجاري،اتحاديه هاي تعاوني و اشخاص حقيقي اين تکليف محدود است به تعيين حسابرس.

به عبارت ديگر، بند «5» بخشنامه مورد بحث نيز مشمولين بند «ز» را حسب مورد به انتخاب «حسابرس و بازرس قانوني» و يا «حسابرس» مکلف کرده است و از اين منظر، مفاد بند «5» بخشنامه نه تنها مخالفتي باحکم قانون و آيين نامه اجرايي ندارد بلکه دقيقاً هماهنگ و همسو با آن است. همچنين بخشنامه شماره 24067- 30/3/1387سازمان امور مالياتي در خصوص انتخاب بازرس قانوني وحسابرس شرکتهاي سهامي از بين حسابداران رسمي کاملاً منطبق با بندهاي « الف و ب» قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي وبندهاي « الف و ب» و قسمت اول شقوق (1 و 2) بند «ز» ماده 2 آيين نامه اجرايي قانون است.

با توجه به مندرجات دادخواست و چنان که در صدر اين نامه گفته شد،خواسته شاکي به طور کلي اين است که مصوبه هيأت وزيران و بخشنامه هاي صادر شده مبني بر«تکليف شرکتهاي سهامي(بويژه شرکتهاي سهامي خاص) به انتخاب بازرس قانوني خود ازميان حسابداران رسمي» خارج از محدوده قانون مزبور و قانون تجارت است در حالي که باتوجه به توضيحات مبسوط فوق،اين تکليف دقيقاً ناشي از حکم قانون است که در بندهاي«الف و ب» تصريح و تجويز و تشخيص ضرورت آن نيز بر عهده دولت گذاشته شده و بخشنامه هاي مورد اشاره نيز در همين جهت صادر و در انطباق کامل با احکام مندرج در قانون وآيين نامه اجرايي آن است. از اين رو، دادخواست شاکي داير بر «ابطال بند «ز» و شقوق سه گانه ماده (2) آيين نامه اجرايي قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه ايحسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي و بخشنامه هاي وزارت امور اقتصادي ودارايي و سازمان امور مالياتي» فاقد پشتوانه محکم حقوقي بوده است و از آن مرجع رسيدگي و صدور رأي بر رد خواسته تقاضا مي شود."


هيأت عمومي ديوان عدالت اداري درتاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث وبررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت ميکند.

 

رأي هيأت عمومي


الف- مطابق قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب سال 1372، به دولت اجازه داده شده است حسب مورد و نياز،ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي در موارد: الف- حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتهاي پذيرفته شده و يامتقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار. ب- حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شرکتهاي سهامي. ج- حسابرسي شرکتهاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي. د- حسابرسي وبازرسي قانوني شرکتها و موسسات موضوع بندهاي الف و ب ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366. هـ- حسابرسي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي، به عمل آورد. درتبصره 4 ماده واحده قانون ياد شده، حدود و ضوابط مربوط به چگونگي استفاده از خدمات و گزارشهاي حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي مزبور، به آيين نامه اي موکول شده است که به تصويب هيأت وزيران مي رسد. نظر به اين که هيأت وزيران با اجازه حاصل ازاختيارات مصرح در متن ماده واحده و تبصره 4 آن، آيين نامه اجرايي قانون را تصويب کرده است و در ماده 2 آيين نامه در راستاي اذن مقنن در تشخيص مورد و نياز، زمينه استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران رسمي در موارد مصرح در متن ماده واحده را فراهم آورده است و شرکتهاي مذکور در ماده 2 آيين نامه را به استفاده ازحسابداران رسمي به عنوان حسابرس و بازرس قانوني مکلف کرده است و در قانون تجارت نيزبه تعيين بازرس تصريح شده است و در قانون مذکور وصف بازرس تعيين نشده است و مقنن درقانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسميمصوب سال 1372، حسابداران رسمي را به عنوان بازرس قانوني نيز شناسايي کرده است،همچنين نظر به اين که شرط حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورتهاي مالي،تنظيم وانجام آن توسط حسابداران رسمي در مقام حسابرسي و بازرسي قانوني در ماده واحده قانون ياد شده بيان شده است، بنابراين براي نيل به اين منظور، ماده 3 آيين نامه موردشکايت در اعتبار بخشي به گزارش حسابرسي و بازرسي قانوني که از حسابداران رسمي انتخاب شده باشد، تصويب شده است و عدم انجام حسابرسي توسط حسابدار رسمي نيز غيرقابل اعتماد و مانع از حصول اطمينان در پذيرش شناخته شده است، در نتيجه مواد 3 و 2آيين نامه اجرايي قانون اخيرالذکر و همچنين بند 5 اطلاعيه شماره 68438/8967-201- 3/12/1381وزارت امور اقتصادي و دارايي که در آنها به استفاده از حسابداران رسمي به عنوان حسابرس و بازرس قانوني تاکيد شده است و صورتهاي مالي که توسط حسابرسان رسمي تنظيم نشده باشد در وزارتخانه ها،موسسات دولتي، شرکتهاي دولتي،بانکها،بيمه ها،موسسات اعتباري غير بانکي،سازمان بورس و اوراق بهادار و موسسات و نهادهاي عمومي غير دولتي غير قابل اعتبار اعلام شده است با قانون مغايرت ندارد و قابل ابطال تشخيص نمي شود.

ب- با توجه به اين که مطابق ماده 106 قانون تجارت مصوب سال 1311،درمواردي که تصميمات مجمع عمومي متضمن انتخاب بازرس يا بازرسان باشد بايد يک نسخه ازصورت جلسه مجمع جهت ثبت به مرجع ثبت شرکتها ارسال شود و مطابق ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي مصوب سال 1372،حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي که الزاماً توسط شرکتهاي مصرح در قانون اخيرالذکر و آيين نامه اجرايي آن انتخاب مي شوند،حسب مورد هم عنوان حسابرس و هم عنوان بازرس قانوني را دارند،بنابراين بخشنامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امورمالياتي کشور مبني بر الزام به ارسال صورتجلسه مجمع عمومي متضمن انتخاب حسابرس وبازرس به روزنامه رسمي، از اين حيث که مطابق ماده 106 قانون تجارت، الزام به ارسال نسخه اي از صورتجلسه مجمع عمومي به ثبت شرکتها وجود دارد و کليه اعلاميه هاي تقديمي به ثبت شرکتها به روزنامه رسمي جهت درج ارسال مي شود،بنابراين بخشنامه معترضٌ به سازمان امور مالياتي با قانون مغايرت ندارد و قابل ابطال تشخيص نمي شود.

 

 

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

محمدجعفر منتظري